Приобретение импортных товаров

Как учесть затраты, связанные с приобретением товара, который на момент осуществления этих расходов является "чужим"?

На практике нередко встречается ситуация, когда российская организация приобретает товары у иностранного поставщика.

При заключении внешнеторговых контрактов широко распространена практика распределения коммерческих расходов и рисков на основе Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс».

Следует отметить, что правилами «Инкотермс» не регулируется переход права собственности. Стороны договора поставки могут специально указать в договоре момент перехода права собственности на товар.

Определенную сложность может вызвать бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни у организации-покупателя, когда в силу договора иностранный продавец предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (условие «EX works»/«Франко завод» Инкотермс 2000), а право собственности на товар переходит к покупателю значительно позже – после его оплаты.

При таких условиях договора продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии без осуществления выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство. Другими словами, на продавца возложены минимальные обязанности, и покупатель должен нести все расходы и риски в связи с принятием товара на предприятии продавца, с транспортировкой, страхованием товара, таможенными процедурами.

То обстоятельство, что организация-покупатель несет расходы по доставке товара, страхованию и иные затраты, а право собственности к нему еще не перешло (как и происходит в случае применения условия «EX works»/«Франко завод» Инкотермс 2000), не противоречит законодательству. Стороны вправе по своему выбору устанавливать права и обязанности по договору (ст. 421 ГК РФ), момент же перехода права собственности никак не обусловливает права и обязанности сторон.

Учет товара, на который право собственности еще не перешло к организации-покупателю, также не противоречит законодательству, поскольку Закон о бухгалтерском учете с 01 января 2013 года в качестве одного из объектов учета рассматривает «активы». Согласно ст. 5 указанного закона объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Понятие «имущество», которым до 2013 года пользовалось бухгалтерское законодательство, является гражданско-правовой категорией, означающей вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права (ст. 128 ГК РФ). С имуществом неразрывно связан вопрос о правах на него, при этом для вещной части имущества основным из этих прав является право собственности: собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (п. 1 ст. 209 ГК РФ).

Напротив, материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам для целей бухгалтерского учета.

Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; обменян на другой актив; использован для погашения обязательства; распределен между собственниками организации. Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 7.2, 7.2.1, 7.2.2, 8.3 Концепции бухгалтерского учета).

В то же время пунктом 5 ПБУ 1/2008 установлен принцип имущественной обособленности. При формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности).

ПБУ 1/2008, помимо допущения имущественной обособленности, предъявляет к учетной политике требование приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008): «Учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования».

Подчеркнем, что все правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, принятые до вступления в силу Закона о бухгалтерском учете и действующие в настоящее время, в том числе и ПБУ 1/2008 применяются в части, не противоречащей Закону о бухгалтерском учете.

В соответствии с Планом счетов учет товаров может вестись как на балансе, так и за балансом организации. Весьма распространенный вывод о том, что собственное имущество всегда учитывается на балансе организации, а имущество, которое не принадлежит организации, - за балансом, на наш взгляд, ошибочен.

Наличие права собственности на имущество не является определяющим фактором для его принятия к учету и отражения на балансе организации. А допущение имущественной обособленности, установленное п. 5 ПБУ 1/2008, надлежит толковать не на основе права собственности, а, - как это делается в МСФО, на основе перехода связанных с активом рисков (его утраты и повреждения, причинения им вреда) и выгод (возможности извлекать с его помощью доход).

Прежде чем понять, является ли полученный организацией-покупателем товар активом организации, как и когда их следует учитывать на балансе, следует определить, перешли ли к организации риски в отношении товара и контроль над ним.

Момент передачи актива и получение контроля над ним в IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» рассматривается следующим образом (п. 31, 33, 38): актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом; контроль включает в себя способность препятствовать определению способа использования и получению выгод от актива другими организациями. Если организация сохраняет право собственности исключительно для защиты от неуплаты со стороны покупателя, такие права организации не будут препятствовать получению покупателем контроля над активом.

Что касается договора поставки импортного товара с особым переходом права собственности, то если до момента полной оплаты товара покупатель не имеет права распорядиться товаром, а обязан хранить его на своем складе, то для учета товара организации следует использовать забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», который предназначен для учета ценностей, принятых на хранение, в случае получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты.

Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах или в счетах. Аналитический учет ведется по организациям-владельцам, видам, сортам и местам хранения. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по дебету счета 002 без корреспонденции с другими счетами.

В данном случае товар учитывается за балансом организации на дату передачи товара поставщиком в месте, установленном договором поставки, по стоимости, указанной в договоре поставки и в счете (инвойсе).

В бухгалтерском учете организации сальдо по счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» на конец месяца будет свидетельствовать о размере обязательства организации перед поставщиком по уплате за полученный товар.

Способ отражения стоимости товаров на счете 002 основан на норме п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, согласно которой в случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах.

После завершения расчетов с продавцом по оплате товара контрактная стоимость товара учитывается в составе фактической себестоимости товара на счете 41 «Товары». Стоимость оплаченного товара, на который возникло право собственности у организации, списывается с забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

На дату полной оплаты товара в бухгалтерском учете организации-покупателя производятся следующие записи:

• Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
• К-т сч. 52 «Валютные счета»

оплачена стоимость товара иностранному поставщику;

• Д-т сч. 41 «Товары»,
• К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

товар оприходован на балансе организации;

• К-т сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Далее учет товара на балансе организации ведется в обычном порядке.

Если же договор поставки с особым переходом права собственности не содержит прямого запрета поставщика на отгрузку товара третьим лицам до момента его оплаты, то покупатель уже в момент получения товара на складе поставщика может отразить его на балансе, поскольку в силу договора с поставщиком покупатель несет все риски и осуществляет контроль над приобретенным товаром, ожидая получение в будущем экономических выгод от его использования, даже если формально право собственности на товар принадлежит поставщику.

Покупатель вправе принять к учету приобретенный товар на счет 41 «Товары» на дату фактической передачи товара поставщиком и возникновения обязательства по его оплате.

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, на которые право собственности еще не перешло к организации, к счету 41 можно открыть отдельный субсчет, например, «Товары в пути, фактическая себестоимость которых не сформирована».

Для этой же цели организация вправе использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Выбранный метод организация должна закрепить в своей учетной политике.

Товары, прибывшие на склад, отражаются по дебету счета 41 «Товары» (либо счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения.

Дебетовое сальдо по счету 41, субсчет «Товары в пути, фактическая себестоимость которых не сформирована» (либо по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») на конец месяца покажет наличие товаров в пути и (или) наличие товара с особым переходом права собственности.

В дальнейшем, когда после полной оплаты товара к покупателю перейдет право собственности и фактическая себестоимость товаров с учетом других расходов будет окончательно сформирована, организация сможет перенести эту стоимость в дебет счета 41 «Товары», используя соответствующий субсчет, например, «Товары на складах» и далее учитывать в обычном порядке.

Затраты по доставке, хранению и страхованию импортируемых товаров, их таможенной очистке, оплате погрузочно-разгрузочных работ, оформлению товаросопроводительной и коммерческой документации и другие расходы распределяются между сторонами международного договора, как правило, в соответствии с принципами базисных условий поставок, регламентируемых Инкотермс. Те из них, которые не финансируются продавцом, подлежат отдельной оплате покупателем и вместе с контрактной стоимостью товаров формируют фактическую себестоимость товаров (п. 6 ПБУ 5/01).

Торговая организация может выбрать, каким образом учитывать транспортно-заготовительные расходы в бухгалтерском учете: включать в фактическую себестоимость или отражать в составе расходов на продажу текущего месяца (п. 13 ПБУ 5/01).

Для учета всех расходов, формирующих фактическую себестоимость товара с особым переходом права собственности, можно использовать счет 41 «Товары», субсчет, например, «Товары в пути, фактическая себестоимость которых не сформирована» либо счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», руководствуясь учетной политикой организации.

Порядок определения даты, на которую организация должна отразить в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности при осуществлении расходов по приобретению товаров, разъяснен в письме Минфина России от 23.07.08 № 07-05-10/50: при импорте материально-производственных запасов датой совершения операции считается дата признания расходов по их приобретению.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции уменьшаться экономические выгоды организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Причем признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Таким образом, на дату оказания услуг (выполнения работ) контрагентами и подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (выполненных работ), связанных с приобретением товара, организация должна отразить расходы в регистрах бухгалтерского учета. После перехода права собственности на товар его сформированная стоимость списывается в дебет счета 41 «Товары» и далее учитывается в обычном порядке.

При реализации товара и признании выручки организация вправе списать фактическую себестоимость товаров в расходах (п. 5, 11, 19 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения с учетом комиссионных вознаграждений, уплачиваемых посредническим организациям, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с приобретением МПЗ.

Специальных условий относительно прав собственности на доставляемые товары Налоговый кодекс РФ не содержит. По общему правилу в целях исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доставка как перемещение товара от поставщика к покупателю является неотъемлемой частью поставки, потому экономически обоснована. Стороны договора поставки вправе самостоятельно определить, на ком будет лежать обязанность по доставке товара и в какой части. С правом собственности данные условия не связаны.

Таким образом, данные расходы могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль, если они были надлежащим образом документально оформлены (письма Минфина России от 22.01.07 № 03-03-06/1/16 и УФНС России по г. Москве от 24.11.06 № 20-12/104890).

Порядок определения расходов по торговым операциям регламентирован ст. 320 НК РФ, согласно которой к прямым затратам относятся: стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров.

Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, относятся к косвенным.

В состав прямых расходов по торговым операциям могут включаться суммы уплаченных ввозных таможенных пошлин и сборов при условии, если такой порядок формирования стоимости предусмотрен учетной политикой (письмо Минфина России от 29.05.07 № 03-03-06/1/335). Расходы по страхованию не участвуют в формировании стоимости товаров, а учитываются в составе косвенных расходов текущего отчетного периода (подп. 5 п. 1 ст. 253, подп. 2 п. 1, 3 ст. 263 НК РФ). К косвенным расходам также относятся затраты на услуги по предпродажной подготовке товара, например, расходы на упаковку, наклейку этикеток (письмо Минфина России от 04.09.12 № 03-03-06/1/465).

Налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров (ст. 320 НК РФ). Прямые расходы налогоплательщик может учесть только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он реализует покупные товары. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Организация вправе формировать стоимость товаров в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, а именно: включить в стоимость приобретения товаров затраты по доставке, погрузке-разгрузке, хранению и страхованию импортируемых товаров, оплате услуг таможенного брокера, таможенные пошлины.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух лет (ст. 320 НК РФ). Совпадение бухгалтерского и налогового учета в части прямых расходов может противоречить оптимизации налогообложения в части налога на прибыль. Когда продажа приобретенного импортного товара откладывается на продолжительный срок, гораздо выгоднее списать расходы на оплату услуг агента, расходы по страхованию, таможенные пошлины и сборы в периоде их осуществления, не дожидаясь реализации товара. В этом случае при начислении налога на прибыль необходимо применить ПБУ 18/02, для чего составляются дополнительные документы и бухгалтерские записи.

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 2 (принят Государственной Думой 22 декабря 1995 г).
2. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
3. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 № 9).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), (утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н).
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
9. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н).
10. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2 (принят Государственной Думой 5 августа 2000 г.).