Изменения в налоговом законодательстве Великобритании

В 2009 и 2010 гг. в налоговой системе Великобритании произошли значительные изменения, в частности, введены правила капитализации группы, изменены правила налогообложения отложенной уплаты процентов в отношении сделок с аффилированными лицами и др. Опыт этой страны в борьбе со схемами уклонения от уплаты налогов, надеемся, будет интересен читателю.

Стремительное развитие в России цивилизованных деловых отношений, использование компаниями высоких технологий в производстве, внедрение новых управленческих решений создает все большую потребность во включении в свою деятельность иностранных структур и грамотном международном налоговом планировании.

Компании, зарегистрированные в Великобритании, традиционно служат средством налогового планирования для респектабельных международных структур, прежде всего европейских. Бесспорным преимуществом является то, что страна не значится в списках недобросовестных налоговых режимов или в других черных списках. Несмотря на высокий уровень налогообложения – в Великобритании нет безналоговых или офшорных компаний – хорошее знание особенностей налоговой системы этой страны в определенных ситуациях позволяет использовать нестандартные решения для оптимизации международных деловых операций.

Ежегодно в Великобритании принимается закон (Finance Act), который дополняет и вносит изменения в порядок налогообложения на территории Соединенного королевства. Finance Act, принятый в 2009 г., ввел в действие несколько важных изменений в порядок обложения доходов английских компаний.

Также в 2009 г. вступил в силу закон The Corporation Tax Act 2009 (далее – CTA 2009), который применяется для налоговых периодов, окончившихся после 1 апреля 2009 г. Теперь это базовый закон, регулирующий налог на прибыль (Corporation Tax, далее – CT) в Великобритании.

Наиболее значимые изменения системы налогообложения в Великобритании в 2009 и 2010 гг. коснулись:

• налогообложения дивидендов, полученных от иностранных компаний;
• правил в отношении контролируемых иностранных компаний;
• правил капитализации группы;
• налогообложения отложенной уплаты процентов в отношении сделок с аффилированными лицами.

Налогообложение дивидендов, полученных от иностранных компаний

Начиная с налогового периода 2009–2010 гг. дивиденды, получаемые от иностранных компаний (подпадающие по определение дивидендов, освобождаемых от налогообложения), не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль компании – резидента Великобритании. На какие дивиденды распространяется эта льгота, зависит от размера английской компании (см. таблицу).

Таблица. Размер компании

Если компания входит в группу, то для того, чтобы компания считалась маленькой, группа также должна классифицироваться как маленькая или очень маленькая в соответствии с критериями, приведенными выше.

В группу компаний входят предприятия-партнеры и связанные компании. Для расчета указанных выше критериев для группы показатели предприятий-партнеров берутся пропорционально доли участия в них и суммируются с показателями связанных компаний.

Компании, в которых проявляются все или одно из указанных условий, но через физическое лицо (нескольких совместно действующих физических лиц), также признаются связанными, если в своей деятельности или в части своей деятельности занимают один и тот же или прилегающие секторы рынка. На получаемые компаниями дивиденды распространяются налоговые льготы.

Вместе с освобождением от налога на прибыль при реализации акций ассоциированных предприятий (Substantial Shareholding Exemption), освобождение от налогообложения дивидендов делает Великобританию достаточно привлекательной холдинговой юрисдикцией. Но при этом следует учитывать особенности применения отдельных соглашений об избежании двойного налогообложения, в частности с Российской Федерацией.

Так, в соответствии со статьей 10 Конвенции от 15.02.1994 между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества, только если получатель подлежит налогообложению в отношении дивидендов в другом договаривающемся государстве, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10% валовой суммы. Таким образом, компания в Великобритании, получающая дивиденды от компаний в РФ, не сможет пользоваться предусмотренной конвенцией льготной ставкой, и в РФ будет возникать налог у источника по ставке 15% в соответствии со статьей 284 НК РФ.

Поэтому применительно к использованию соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Великобританией целесообразно рассмотреть возможность уведомления налоговой инспекции Великобритании об отказе от использования льготы, освобождающей дивиденды от налогообложения, и применении налоговых вычетов в Великобритании в размере сумм налога на прибыль, уплаченных российским плательщиком дивидендов, а также суммы налога у источника по пониженной ставке 10%, которую российская компания удержит как налоговый агент.

Компания для целей применения налогового законодательства Великобритании считается контролируемой иностранной компанией (Controlled Foreign Companies, далее – СFC), если:

• не является резидентом Великобритании;
• контролируется резидентом Великобритании;
• находится в низконалоговой юрисдикции, то есть уплачиваемая сумма налога иностранной компанией меньше чем 75% суммы налога, которая была бы уплачена компанией при ведении аналогичной деятельности в Великобритании.

Если компания признается СFC, часть ее прибыли, пропорциональная доле участия (даже если прибыль не распределяется), вменяется контролирующим ее в Великобритании компаниям и прибавляется к их налоговой базе по корпоративному налогу.

Действующая ставка налога на прибыль в России составляет 20%, что значительно меньше максимальной ставки по налогу на прибыль в Великобритании. Поскольку английские компании, выступающие холдингами для российских организаций, потенциально подпадают под действие раздела, связанного с CFC, целесообразно проявлять повышенное внимание при подготовке соответствующих расчетов налоговых последствий.

С налогового периода 2009 г. ужесточен порядок применения правил о CFC и прекратили действовать ряд освобождений, позволявших не увеличивать налоговую базу резидентов Великобритании на сумму доходов CFC.

Так, налоговые последствия для материнской компании остаются, даже если CFC распределяет значительную часть (более 90%) своей прибыли (применяет так называемую подтвержденную политику распределения дивидендов – Accepted Distribution Policy).

Значительно ужесточается применение освобождения при ведении CFC деятельности (Exempt Activity Test) с 2011 г., соответствующей следующим условиям:

• CFC имеет фактическое присутствие на территории своей резидентности;
• CFC управляется с территории своей резидентности;
• деятельность CFC в основном не носит инвестиционный характер, не является операциями импорта и экспорта и хозяйственными операциями с аффилированными лицами.

Раньше данные правила распространялись в том числе и на холдинговые компании, которые, подпадая под критерии Exempt Activity Test, позволяли получить освобождение от применения режима CFC для своих дочерних компаний. Сейчас такое правило остается только для местных холдингов – в общем случае для таких холдингов, которые получают доходы от дочерних предприятий, являющихся резидентами того же государства, что и холдинговая компания.

Основная идея правил капитализации группы (DebtCap) – ограничение финансовых расходов (в частности процентов по полученным займам) компаний, входящих в группу и являющихся налоговыми резидентами Великобритании, максимальной суммой, равной сумме финансовых расходов, подлежащих уплате всеми компаниями группы по займам, кредиторами по которым выступают лица, не входящие в группу. Данные правила действуют с 1 января 2010 г.

Правила капитализации группы применяются к группам юридических лиц, в которых хотя бы одна компания является большой по классификации Commission Recommendation 2003/361/EC.

При этом расчеты и правила, ограничивающие отнесение финансовых расходов на себестоимость, в отношении компаний-резидентов Великобритании применяются, если такая компания является холдинговой компанией группы либо 75%-ой дочкой холдинговой компании.

Правила капитализации группы применяются только в том случае, если чистая задолженность, упрощенно – разница между кредиторской задолженностью, денежными средствами и дебиторской задолженностью (если такая разница меньше 3 млн фунтов стерлингов, для целей расчетов ее принимают равной нулю) всех компаний – резидентов Великобритании, удовлетворяющих правилам, указанным в предыдущем абзаце, суммарно больше 75% чистой задолженности всей группы (Gateway test).

Если правила капитализации группы применяются, то сумма финансовых расходов входящих в группу компаний-резидентов должна быть уменьшена на сумму (total disallowed amount) разницы между тестируемой (tested amount) и фактической (available amount) суммами. При этом тестируемая сумма – это чистые финансовые расходы (разница между финансовыми расходами и финансовыми доходами) всех компаний – резидентов Великобритании (компании с чистыми финансовыми расходами меньше 500 тыс. ф. ст. в расчетах не участвуют), а фактическая сумма – чистые финансовые расходы группы.

Если в результате произведенных расчетов выявлено наличие ограничения отнесения на себестоимость финансовых расходов, то у компаний – резидентов Великобритании, имеющих чистые финансовые доходы, такие доходы могут быть освобождены от налогообложения.

Существуют специальные правила для компаний, финансирующих деятельность группы (group treasury companies) и компаний, осуществляющих ведение финансовой деятельности, а также отдельный порядок учета краткосрочных займов.

Порядок применения правил капитализации группы достаточно сложен в расчетах и поэтому, если в холдинговую структуру входит английская компания и эта группа удовлетворяет критериям большой группы в классификации Commission Recommendation 2003/361/EC, целесообразно обратиться к первоисточнику (Schedule 15 Finance Act 2009) и, основываясь на описанном в нем алгоритме, детально рассчитать все показатели, чтобы определить налоговые последствия и возможность отнесения на себестоимость финансовых расходов компаниями – резидентами Великобритании.

Специальные правила отнесения на расходы для целей налогообложения процентов по займам (Late Interest)действуют, если существуют две аффилированные (прямо или косвенно) компании, одна из которых предоставляет займ другой, при этом проценты фактически выплачиваются в последующих отчетных периодах (позже, чем они начисляются), и кредитор не платит в данном отчетном периоде английский налог (например, налог исчисляется по факту получения оплаты или кредитор является компанией-нерезидентом).

При соблюдении этих условий, если проценты фактически не были перечислены кредитору в течении 12 месяцев после окончания отчетного периода, в котором они были начислены, то они могут быть отнесены на расходы для целей налогообложения только в периоде, в котором они будут фактически уплачены.

Данное правило привело к тому, что при использовании зарегистрированных в Великобритании компаний, деятельность которых финансировалась займами от аффилированных лиц, возникала необходимость выплачивать проценты в момент начисления, что всегда было удобно (например, когда заемные средства использовались для финансирования какого-то долгосрочного проекта, предполагающего нескорую отдачу).

В отношении налоговых периодов после 01.04.2009 при начислении процентов в пользу аффилированных кредиторов, являющихся резидентами государств, у которых с Великобританией существуют соглашения об избежании двойного налогообложения, содержащие положения о недискриминации, расходы будут признаваться в том периоде, в котором они начисляются.

В совокупности с возможностью использования освобождения от применения правил трансфертного ценообразования для маленьких компаний (Small Companies Exemption) отсутствие необходимости фактически перечислять денежные средства по займам от взаимосвязанных лиц позволит использовать английские компании более широко, в том числе и для рефинансирования деятельности аффилированных лиц через займы.