Корпоративные налоги Великобритании: страна стала более удобной для размещения материнских компаний и холдингов

Почему британские компании могут не платить налог с дивидендов. Как российские «дочки» могут использовать льготу по дивидендам. Когда Россия может быть признана низконалоговой юрисдикцией.

Великобритания является весьма популярной юрисдикцией для регистрации холдинговых компаний. Однако до недавних пор в отношении них действовали достаточно сложные правила налогообложения, затруднявшие расчет налогов, что приводило к немалым налоговым рискам.

В 2009 году в налоговое законодательство Великобритании были внесены весьма благоприятные для международных холдингов изменения. В частности, было отменено налогообложение дивидендов, полученных от нерезидентов. Изменились правила налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний (Controlled Foreign Companies – СFC), капитализации группы (Debt Cap), а также отложенной уплаты процентов аффилированным лицам (Late Interest). Все эти новшества оказывают большое влияние на международное налоговое планирование с использованием британских компаний.

Если прибыль компании составляет более 1,5 млн фунтов стерлингов в год (около 71 млн рублей), то корпоративный налог она уплачивает по ставке 28 процентов. Более низкие финансовые результаты облагаются по сниженным ставкам от 21 до 28 процентов.

НДС взимается по стандартной для Европы схеме. Общая ставка налога - 17,5 процента. Реализация некоторых социально значимых товаров, работ или услуг облагается по сниженной ставке 5 процентов или не облагается налогом вовсе. Для экспортных операций применяется ставка 0 процентов.

Взносы национального страхования платят как работодатели, так и работники. Первые делают это по общей ставке 12,8 процента от фонда оплаты труда, вторые - 11 процентов от своей зарплаты. Однако существуют и пониженные ставки, а также многочисленные вычеты из налоговой базы.

Подоходный налог удерживается с доходов физлиц или уплачивается ими самостоятельно по ставкам от 20 до 50 процентов. При этом минимальная ставка относится к годовым доходам не выше 37,4 тыс. фунтов стерлингов (около 1,8 млн рублей) , а максимальная - к доходам, превышающим 150 тыс. фунтов (около 7,1 млн рублей).

Территория Великобритании благоприятна для размещения холдинговых структур - она входит в Евросоюз, в этой стране отсутствует налог у источника при выплате дивидендов и налог с прибыли от реализации долей и акций иностранных компаний. Кроме того, Великобритания заключила более ста международных налоговых соглашений, в том числе и с Россией.

Однако до недавнего времени Великобритания не освобождала полученные дивиденды от налогообложения. Подобные льготы предоставлялись иначе - через сложный механизм налоговых вычетов.

При этом вычету подлежит не только налог у источника выплаты, но и налог на прибыль, уплаченный самой дочерней компанией. Правда, только в соответствующей доле и начисленный не выше, чем по британской ставке корпоративного налога. То есть фактически дивиденды, полученные из страны со средним или высоким налогообложением, не облагаются британским налогом вовсе.

Несмотря на то, что правила такого зачета сложны и сопровождаются множеством условий и ограничений, Великобритания продолжала оставаться популярной холдинговой юрисдикцией. На это влияла и высокая мировая репутация самой юрисдикции.

Однако с 2009 года резидент Великобритании может сам выбрать, пользоваться ли ему старым механизмом налоговых зачетов или применять новый механизм освобождений. Оба этих пути имеют свои плюсы и минусы.

В настоящий момент по умолчанию применяется механизм налогового освобождения для полученных дивидендов. Состоит он в следующем.

Какие выплаты признаются дивидендами, а какие нет. Освобождены от налога полученные британской компанией выплаты, которые прямо подходят под определение дивидендов, данное в британском законодательстве. В общем случае это пропорциональная доля прибыли дочерней компании, причитающаяся учредителю.

Не признаются дивидендами следующие выплаты:

• доходы от распределения капитала в случае ликвидации дочерней компании или выхода британской компании из состава учредителей;
• выплаты, которые дочерняя компания может включить в расходы при налогообложении прибыли;
• проценты по контролируемой задолженности, переквалифицированные в дивиденды.

Не попавшие под освобождение дивиденды облагаются налогом по общим ставкам корпоративного налога (от 21 до 28% по прогрессивной налоговой шкале).

Кроме того, не освобождаются от налога дивиденды, выплата которых является частью схемы оптимизации налогообложения. Условие очень неконкретно, поэтому на практике под него может попадать достаточно широкий перечень операций. По-видимому, британские налоговики при его применении будут исходить из судебных прецедентов, а также перечня схем минимизации налогов, ими же самими разработанного. Такой список приведен в самом законе.

Например, схемой признается передача резидентом Великобритании интеллектуальной собственности (например, торговой марки) в собственность иностранной организации. Доходы от использования такого актива, распределенные в пользу британской компании, не освобождаются от корпоративного налога.

Дивиденды освобождаются от налога с дополнительными ограничениями. Однако даже прямо поименованные в законе виды дивидендов, чья выплата не направлена на оптимизацию, освобождаются от налога с определенными ограничениями. Причем они различны для так называемых малых и прочих компаний.

Согласно рекомендации Еврокомиссии от 06.05.03 № 2003/361/EC малыми признаются организации, численность персонала в которых не превышает 50 человек, а годовой оборот либо стоимость активов - 10 млн евро (около 412,5 млн рублей). Дивиденды, получаемые такими компаниями, освобождаются от налога только, если они перечислены из юрисдикции, с которыми у Великобритании есть налоговое соглашение с условием о недискриминации. Никаких других ограничений не установлено.

Положения о недискриминации содержатся в подавляющем большинстве британских налоговых соглашений, в том числе и в соглашениях с Россией, Кипром и прочими интересными в плане налогового планирования государствами. Естественно, это не касается офшоров, например, Британских Виргинских островов. С такими юрисдикциями налоговых соглашений, как правило, не подписывают.

Что же касается британских компаний, не входящих в категорию малых, то для них правила освобождения таковы. Для избавления от налога акции, по которым выплачиваются дивиденды, должны быть обыкновенными и не подлежащими выкупу со стороны эмитента (non-redeemable ordinary shares). Заметим, к этому типу акций относится большинство ценных бумаг, по которым выплачиваются дивиденды.

Кроме того, для крупных компаний сделано существенное послабление. Они могут вывести из-под налогообложения дивиденды по акциям, которые фактически представляют собой долговые обязательства. То есть, дивиденды по которым не отражают долю прибыли дочерней компании. Ранее они переквалифицировались для целей налогообложения в процентный доход, теперь же признаются дивидендами. На практике такие акции используются для выгодного применения межгосударственных налоговых соглашений, в которых предусмотрены различные правила налогообложения дивидендов и процентов.

Однако для российских компаний, входящих в британский холдинг, новые условия работы могут оказаться невыгодными. В этом случае материнская компания может отказаться от освобождения дивидендов и использовать прежний механизм зачетов.

Оценить, насколько новации британского законодательства выгоды, можно только с учетом особенностей отдельных соглашений об избежании двойного налогообложения. В частности, в статье 10 Конвенции от 15.02.94, заключенной правительствами России и Великобритании сказано, что если дивиденды подлежат налогообложению в стране получателя, то налог у источника не должен превышать 10 процентов.

Таким образом, британская компания-учредитель не сможет пользоваться льготной ставкой налога у источника, если будет применять освобождение. В этом случае в России будет удержан налог в размере 15 от суммы дивидендов (ст. 284 НК РФ).

Поэтому в российско-британских взаимоотношениях целесообразно отказаться от освобождения дивидендов от налогообложения и применить налоговые вычеты. Их размер будет складываться из налога на прибыль, уплаченного российской дочкой, а также суммы налога у источника по пониженной ставке 10 процентов.

Другой вариант - изменить структуру международного холдинга. Например, включив промежуточным звеном нидерландскую компанию. Во-первых, при выплате дивидендов из России в Нидерланды налог может быть удержан по меньшей ставке (5% - подп. а п. 2 ст. 10 Соглашения от 16.12.96). Во-вторых, не возникнет дополнительной налоговой нагрузки при дальнейшей выплате дивидендов из Нидерландов в Великобританию, так как налог у источника выплаты дивидендов в Нидерландах отсутствует.

На цифрах. Российская дочерняя компания получила по итогам налогового периода прибыль в размере 100 единиц. После уплаты налога на прибыль в размере 20 единиц (100 х 20%) она распределила в качестве дивидендов в пользу британской компании 80 единиц.

Если британская компания пользуется освобождением поученных дивидендов от корпоративного налога, то налог у источника в России составит 12 единиц (80 х 15%). Совокупная налоговая нагрузка - 32 единицы (20 + 12).

Если британская компания отказалась от освобождения, и пользуется механизмом налоговых вычетов, то налог у источника в России составит 8 единиц (80 х 10%). В Великобритании с полученной суммы в 72 единицы (80 - 8) будет начислен корпоративный налог в размере 20,16 единиц (72 х 28%). Но британская компания сможет принять к вычету российский налог у источника и налог на прибыль в размере 28 единиц (20 + 8). То есть, корпоративный налог уплачивать не придется - совокупная налоговая нагрузка - 28 единиц (20 + 8 - 0).

Если же британская компания пользуется налоговым освобождением, но дивиденды выплачиваются через Нидерланды, то налог у источника в России составит 4 единицы (80 х 5%). При этом ни в Нидерландах, ни в Великобритании дополнительной налоговой нагрузки не возникает. Таким образом, совокупная налоговая нагрузка - 24 единицы (20 + 4).

Однако освобождение практически любых дивидендов, полученных крупными британскими компаниями от налогообложения, не снизит налоговую нагрузку на контролируемые компании (Controlled Foreign Companies). Ведь по британскому законодательству резидент Великобритании, контролирующий зарубежную низконалоговую компанию, полностью или частично включает в свой налогооблагаемый доход ее прибыль, пусть даже и не распределенную в виде дивидендов. При этом зачесть налог, уплаченный контролируемой дочерней компанией нельзя. Впрочем, здесь тоже произошли изменения.

Напомним, что компания для целей применения налогового законодательства Великобритании считается контролируемой, если она:

• не является резидентом Великобритании;
• контролируется резидентом Великобритании;
• находится в низконалоговой юрисдикции.

Государство признается таковым, если сумма налога на прибыль, фактически уплаченная иностранной компанией, составляет менее 75 процентов налога, который был бы уплачен при аналогичных обстоятельствах в Великобритании.

Поскольку действующая ставка налога на прибыль в России составляет 20 процентов, то российская дочерняя компания вполне может быть сочтена контролируемой в Великобритании. Ведь российская налоговая ставка составляет 71% от максимальной британской (20 : 28 х 100).

С 2009 правила о контролируемых компаниях еще более ужесточились. В частности, прекратил действовать ряд освобождений, позволявших не увеличивать налоговую базу резидентов Великобритании на сумму доходов контролируемых компаний. Ранее оно действовало, если дочка распределяла более 90 процентов своей прибыли в пользу резидента Великобритании.

С 2011 года сложнее станет доказывать, что прибыль контролируемых организаций не должна включаться в базу материнской компании на том основании, что дочка ведет реальную хозяйственную деятельность.

Для подтверждения таких условий необходимо, чтобы контролируемая компания:

• имела фактическое присутствие на территории своей резидентности;
• управлялась с территории своей резидентности;
• не получала б0льшую часть доходов от инвестиций, экспортно-импортных операций, и сделок с аффилированными лицами.

Если раньше эти правила распространялись, в том числе и на холдинговые компании, сейчас освобождение сохраняется только для холдингов, находящихся в той же самой юрисдикции, что и контролируемые компании. Иными словами, освобождение для контролируемой организации, являющейся холдингом, будет действовать только в формате, изображенном на схеме.

Как и во многих других странах, в Великобритании действуют особые правила признания процентов по контролируемой задолженности. Ею признаются долги перед кредиторами, прямо или косвенно аффилированными с заемщиком, если сумма займа превышает определенный предел.

Точного отношения долгов к собственному капиталу заемщика для переквалификации процентного дохода в дивиденды не установлено, однако британская налоговая администрация на практике считает приемлемым отношение 1 : 1. Проценты с суммы займа, превышающей этот уровень, признаются дивидендами со всеми вытекающими последствиями.

С 2010 года эти правила дополнены правилами капитализации группы компаний. Их основная идея - ограничить учет процентов в налоговых расходах резидентов Великобритании, входящих в международный холдинг. Максимальная сумма таких процентов не должна превышать сумму процентов по внешним займам, подлежащих уплате всеми членами группы.

При этом правила капитализации применяются лишь к группам юридических лиц, в которых хотя бы один из британских резидентов не является малой компанией. И только в том случае, если чистая задолженность (упрощенно ее можно вычислить как разницу между кредиторской задолженностью и оборотными активами) суммарно всех компаний-резидентов Великобритании, входящих в группу, составляет более 75 процентов от чистой задолженности всей группы.

Если у налоговиков есть основания применить правила капитализации группы, то проценты сверх суммы процентов, перечисленной всеми членами холдинга по внешним обязательствам, не учитываются в составе расходов британского заемщика.

При этом существуют специальные правила для компаний, финансирующих деятельность группы (group treasury companies) и компаний, осуществляющих ведение финансовой деятельности, а также отдельный порядок учета краткосрочных займов.

В общем случае порядок применения правил капитализации группы является настолько сложным и содержит столько различных параметров, что мы не имеем возможности продемонстрировать его на цифрах. Однако если в российскую холдинговую структуру входит британская компания, не являющаяся малой, целесообразно обратиться к первоисточнику – Schedule 15 Finance Act 2009. С тем, чтобы детально рассчитать все показатели и определить возможность отнесения на себестоимость финансовых расходов резидентами Великобритании.

До середины 2009 года в Великобритании действовали специальные правила отнесения на расходы так называемых поздних процентов по займам. Они применялись, если кредитором была нерезидентная компания, прямо или косвенно аффилированная с заемщиком. И только при условии, что проценты по договору займа фактически выплачивались позднее чем через 12 месяцев, чем начислялись.

В этом случае проценты могли быть признаны в расходах британской компании только в том периоде, в котором они фактически уплачивались (похожее решение принял и Президиум ВАС РФ). Это вынуждало заемщика выплачивать проценты «синхронно» с начислением, что было неудобно в некоторых случаях. К примеру, когда заемные средства использовались для финансирования какого-то долгосрочного проекта, планирующего нескорую отдачу.

В настоящий момент правила смягчились. С 1 апреля 2009 года расходы признаются в том периоде, в котором они начисляются, если аффилированный кредитор является резидентом государств, у которых с Великобританией существует соглашение с условием о недискриминации. Естественно, это не относится к процентам, выплачиваемым в офшоры - с этими юрисдикциями налоговых соглашений не существует.

Это факт в совокупности с возможностью освобождения от правил трансфертного ценообразования для малых компаний (Small Companies Exemption) позволят использовать британских резидентов более широко. В том числе и для рефинансирования деятельности аффилированных лиц через займы.