Административная и уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства

Продолжение статьи. Сегодня мы рассмотрим вопросы, касающиеся привлечения к административной и уголовной ответственности за нарушение норм налогового законодательства.

В продолжение темы о привлечении к налоговой ответственности, затронутой в прошлом номере, в настоящей статье будут рассмотрены вопросы, касающиеся привлечения к административной и уголовной ответственности за нарушение норм налогового законодательства.

Ведь зачастую организации и предприниматели забывают о том, что нарушение норм НК РФ может повлечь дополнительные штрафные санкции

Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ст. 2.1 КоАП РФ). Административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена статьями 15.3–15.6, 15.11 КоАП РФ.

Субъектами административной ответственности являются должностные лица организации в случае совершения ими административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. При этом под должностным лицом организации понимается лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции: руководители и другие работники (ст. 2.4 КоАП РФ). Административная ответственность, установленная ст. 15.3–15.9, 15.11 КоАП РФ, не применяется к индивидуальным предпринимателям (примечание к ст. 15.3 КоАП РФ). Это объясняется тем, что лицо не может быть привлечено к ответственности дважды за одно и то же правонарушение. Поскольку составы правонарушений схожи с установленными НК РФ, предприниматель может быть привлечен только по НК РФ. Что касается организаций, то сами организации, как указано выше, могут быть привлечены за нарушение законодательства о налогах и сборах по НК РФ, а их должностные лица – по КоАП РФ.

Для целей административного законодательства под должностным лицом понимается не только генеральный директор организации или главный бухгалтер. Это может быть и другой сотрудник, если обязанность по представлению налоговой отчетности возложена на него должностной инструкцией, приказом, распоряжением, иным локальным нормативным актом – иными словами, лицо, в чьи должностные обязанности входит осуществление данной функции (ст. 2.4 КоАП РФ). На это обстоятельство обращают внимание и суды, исследуя вопрос о законности привлечения к административной ответственности руководителя организации-налогоплательщика. Примером тому является в том числе постановление Московского городского суда от 13.03.2009  № 4а-452/09

Кроме того, КоАП РФ не относит к субъектам данного правонарушения индивидуальных предпринимателей (граждан).

Анализируя вопрос о правоприменении ст. 15.5 КоАП РФ, нельзя не остановиться на следующей типичной ошибке, встречающейся при рассмотрении дел данной категории. Иногда правонарушение, состоящее в пропуске срока представления налоговой декларации, квалифицируется в целях привлечения к административной ответственности как предусмотренное ст. 15.6 КоАП РФ. Однако такая квалификация неправомерна, поскольку анализируемая норма является, по сути, специальной по отношению к норме ст. 15.6 КоАП РФ, устанавливающей ответственность в целом за «непредставление в установленный … срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде». С необходимостью разграничения данных составов соглашается и судебная практика, что следует, например, из Обзора практики рассмотрения мировыми и федеральными судьями Пермского края дел об административных правонарушениях за 2008 г., утв. на заседании Президиума Пермского краевого суда 27.02.2009 г. Аналогичные выводы нашли отражение и в п. 2 раздела II Бюллетеня судебной практики Свердловского областного суда по делам об административных правонарушениях, утв. постановлением Президиума Свердловского областного суда от 28.10.2009.

Таблица
Составы административных правонарушений и санкции за них

В действительности закон не ограничивает круг субъектов правонарушения, предусмотренного ст. 15.11 КоАП РФ, только руководителем организации. Как следует из нормы, субъектом является должностное лицо (ст. 2.4 КоАП РФ), т.е. то лицо, к непосредственным должностным обязанностям которого относится ведение бухгалтерского учета в организации, обеспечения правильности и законности оформления учетных документов и отражения хозяйственных операций на соответствующих счетах. Эти функции зачастую выполняет главный бухгалтер. Поэтому практика привлечения к административной ответственности по данной статье Кодекса свидетельствует, что для правильного определения субъекта правонарушения необходимо руководствоваться не только требованиями Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», но и исследовать локальные документы организации (должностные инструкции, положения об отделах, приказы о возложении обязанностей на отдельных лиц и т.п.). В частности, именно такой подход продемонстрирован в постановлении Приморского краевого суда от 2.09.2009 № 4а-740/2009, определении Рязанского областного суда от 5.02.2009 № 7-2, решении Омского областного суда от 5.02.2008 № 77-86/2008 и др.

При привлечении должностных лиц организации к ответственности следует учитывать позицию Пленума Верховного Суда РФ, изложенную в постановлении от 24.10.2006 № 18, в котором указано, что:

• решая вопрос о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по ст. 15.5, 15.6 и 15.11 КоАП РФ, необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Федерального закона № 129-ФЗ, в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) – за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п. 24);
• при квалификации действий лица по ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ необходимо также принимать во внимание п. 4 ст. 7 Федерального закона № 129-ФЗ, согласно которому в случае разногласий по осуществлению отдельных хозяйственных операций между руководителем организации и главным бухгалтером документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (п. 25);
• если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного законодательством срока или грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ, поскольку в соответствии со ст. 6 и 18 Федерального закона № 129-ФЗ именно он несет ответственность за организацию бухгалтерского учета (п. 26).

В случае привлечения должностного лица организации к административной ответственности необходимо внимательно смотреть на сроки давности взыскания санкций. В частности, подп. 6 ч. 1 ст. 24.5. КоАП РФ предусматривает, что безусловным основанием, исключающим производство по делу об административном правонарушении, является истечение сроков давности привлечения к административной ответственности. Постановление по делу об административном правонарушении в области законодательства о налогах и сборах не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения . При совершении длящегося правонарушения вышеуказанные сроки исчисляются со дня обнаружения административного правонарушения (ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ).

КоАП РФ не содержит определения длящегося правонарушения. Определение длящегося правонарушения содержится в п. 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2005 № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении КоАП». Длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Например, правонарушение, выразившееся в несвоевременной подаче налоговой декларации (ст. 15.5. КоАП), не может считаться длящимся, поскольку имеет конкретную дату его совершения. Его следует считать оконченным в день, с которым НК РФ связывает истечение контрольного срока исполнения возложенных на налогоплательщика обязанностей подать налоговую декларацию1. Так, если налоговая декларация по налогу на прибыль должна быть подана не позднее 28.03.2011, то срок давности привлечения к административной ответственности за ее представление с нарушением сроков истечет 29.03.2012.

Следует обращать внимание на порядок оформления и недостатки протокола об административном правонарушении. Некоторые из недостатков признаются существенными, влияющими на правомерность привлечения лица к ответственности. Существенный характер нарушений определяется исходя из последствий, которые данными нарушениями вызваны, и возможности устранения этих последствий при рассмотрении дела2. Существенным недостатком протокола является отсутствие данных, прямо перечисленных в части 2 статьи 28.2 КоАП РФ, и иных сведений в зависимости от их значимости для конкретного дела об административном правонарушении. К таковым следует отнести:

1. составление протокола в отсутствие лица, в отношение которого возбуждено дело об административном правонарушении, если лицо не было надлежащим образом уведомлено о времени и месте составления протокола либо лицо уведомило о невозможности прибытия и причины неявки уважительны;
2. лицу, привлекаемому к ответственности (его представителю, защитнику), не были разъяснены права, гарантированные ст. 25.1. КоАП РФ3;
3. не была предоставлена возможность ознакомиться с протоколом об административном правонарушении и предоставить объяснения по факту предполагаемого правонарушения, высказать замечания по содержанию протокола4, т.е. было нарушено право на защиту;
4. в протоколе отсутствуют данные о том, владеет ли гражданин, в отношении которого составлен протокол, языком, на котором ведется производство по делу, а также данные об отказе от услуг переводчика5.

Отметим, что нарушение установленного ст. 28.5. КоАП РФ срока составления протокола и направление его в суд не является существенным недостатком протокола, поскольку эти сроки не являются пресекательными6.

Кроме того, следует обращать внимание, то ли должностное лицо привлекается к ответственности. В соответствии со ст. 2.4 КоАП РФ административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. Следовательно, в силу указанной нормы при решении вопроса о том, кто именно из должностных лиц организации-налогоплательщика будет отвечать за конкретное правонарушение, предусмотренное КоАП РФ, необходимо учитывать и внутреннее распределение служебных обязанностей, установленное должностными инструкциями и приказами организаций. Этот довод можно использовать в тех случаях, когда за одно и тоже правонарушение (ст. 15.5 КоАП РФ) к ответственности привлекаются руководитель и главный бухгалтер организации.

Отметим, что факт привлечения организации к налоговой ответственности не означает, что суд, рассматривающий вопрос о привлечении к административной ответственности должностного лица этой организации, должен руководствоваться этим фактом. Данный факт не лишает должностное лицо возможности доказывать наличие либо отсутствие обстоятельств, имеющих значение по делу об административном правонарушении7.

Уголовный кодекс содержит четыре состава налоговых преступлений, за которые предусмотрена уголовная ответственность. Уголовная ответственность предусмотрена за такие преступления, как:

• уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198);
• уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199);
• неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1);
• сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).

Уголовная ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере и повлекшее полное или частичное непоступление соответствующих налогов в бюджет (гл. 199 УК РФ.)

Крупным размером в целях ст. 199, 199.1 УК РФ признаются следующие суммы налогов и (или) сборов:

• составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 руб. при условии, если доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов; либо
• превышающая 6 000 000 руб. (в п. 11 постановления Пленума Верховного Суда от 28.12.2006 № 64 разъясняется, что в данном случае ответственность за преступление может наступить и за отдельный налоговый период, если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты).

Особо крупным размером признаются, соответственно, следующие суммы налогов и (или) сборов:

• составляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000 руб., при условии если доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов; либо
• превышающие 30 000 000 руб.

При исчислении доли неуплаченных налогов (сборов) (свыше 10 или свыше 20%) необходимо исходить из суммы всех налогов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила более 2 млн руб. (более 10 млн руб.). Выявленная сумма неуплаченных налогов должна включаться в общую сумму налогов, подлежащих уплате. Порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к случаям, когда крупный размер составляет более 6 млн руб. (особо крупный размер – более 30 млн. руб.). Об этом говорится в п. 12 Постановления Пленума № 64.

Субъектами налогового преступления могут стать, во-первых, руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, бухгалтер, то есть те лица, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов.

Во-вторых:

• лица, организовавшее, руководившее совершением преступления или склонившее к нему. Это может быть и собственник организации;
• лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п. Такое лицо несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник.

Если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, то содеянное будет квалифицировано как деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору, которое предусматривает более суровое наказание.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, караемое по ст. 198, 199 УК РФ, может быть совершено путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Отметим, что 11.03. 2011 вступил в силу Федеральный закон от 07.03.2011 № 26-ФЗ, который смягчил санкции по значительному числу составов преступлений, в том числе в экономической сфере. В отношении ст. 198, 199, 199.1 УК РФ исключен нижний предел санкций в виде ареста.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198-199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Статья 199.2 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, совершенное в крупном размере.

В п. 20 Пленума ВС РФ № 64 указано, что «под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (статья 199.2 УК РФ), следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере». В Определении от 24.03.2005 № 189-О КС РФ указал, что «сокрытие денежных средств или имущества может расцениваться как позволяющая признавать составообразующим применительно к предусмотренному ею преступлению только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам».

1П. 14 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 № 5
2П. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 № 10
3Нарушены ч. 3 и 5 ст. 28.2 КоАП РФ
4Нарушена ч. 4 ст. 28.2 КоАП РФ
5П. 4 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 № 5, постановление 13 ААС (?) от 21.06.2007 № А56-47818/2006.
6П. 4 постановления ВС РФ от 24.03.2005 № 5
7Постановление ФАС СЗО от 01.08.2003 № А56-40260/02, ФАС ЗСО от 30.06.2005 № Ф04-4096/2005(12618-А45-29)