Нарушение налогового законодательства РФ: ответственность организаций и должностных лиц
В статье рассмотрены нарушения налогового законодательства, наиболее часто встречающиеся в деятельности коммерческих организаций, и меры ответственности за них.
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Иными словами, квалифицирующими признаками налогового правонарушения являются: противоправность действий (бездействия) лица; наличие вины лица в совершении налогового правонарушения; наличие установленной НК РФ ответственности за совершение противоправных действий (бездействия). Противоправность деяния применительно к налоговым правонарушениям означает, что действия (бездействия) лица нарушают конкретные правовые нормы, установленные НК РФ или другими федеральными законами о налогах и сборах. Статьей 107 НК РФ установлено, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. Таким образом, должностные лица организации (руководитель и главный бухгалтер) не являются субъектами налоговых правонарушений.
Для целей НК РФ (ст. 11) понимаются:
- под организациями — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории России (иностранные организации). Таким образом, созданный на территории России филиал иностранного юридического лица может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения. В то же время филиал российской организации к такой ответственности привлечен быть не может, в случае совершения им налогового правонарушения к такой ответственности подлежит привлечению создавшее его юридическое лицо;
- под физическими лицами — граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства.
Однако не следует забывать о том, что индивидуальные предприниматели – это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Соответственно, предприниматели являются субъектом налоговых правонарушений и могут нести налоговую ответственность.
Обязанности налогоплательщика установлены ст. 23 НК РФ, в том числе обязанность уплачивать законно установленные налоги; встать на учет в налоговые органы, если такая обязанность предусмотрена НК РФ; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, иные обязанности. Налогоплательщики-огранизации и индивидуальные предприниматели помимо вышеназванных обязанностей обязаны в установленные сроки письменно сообщать в налоговый орган, соответственно, по месту нахождения организации, месту жительства предпринимателя: об открытии или закрытии счетов (лицевых счетов), предприниматели – о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности; обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях; обо всех обособленных подразделениях организации, созданных на территории РФ (за исключением филиалов и представительств) и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях; обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории Российской Федерации, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией); о реорганизации или ликвидации.
Определяя круг обязанностей налогоплательщика, НК РФ предусматривает возможное наступление юридической ответственности за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей.
В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации за невыполнение или ненадлежащее выполнение организацией-налогоплательщиком обязанностей предусматривается:
- ответственность за совершение налогового правонарушения, установленная НК РФ, мерой которой являются налоговые санкции в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных НК РФ (ст. 114 НК РФ);
- административная ответственность за правонарушения, предусмотренные КоАП РФ;
- уголовная ответственность, установленная УК РФ. Субъектами уголовной ответственности являются должностные лица организаций, индивидуальные предприниматели. Сами организации не являются субъектами уголовной ответственности.
Прежде чем перейти к вопросу об ответственности налогоплательщиков-организаций, следует сказать о том, что существует две формы вины в совершении налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ). Налоговое правонарушение признается совершенным:
- умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия);
- по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
При выявлении умысла в его совершении применяются более жесткие налоговые санкции. Например, по ст. 122 (неуплата или неполная уплата налога) сумма штрафа меняется с 20% до 40 % от неуплаченной суммы налога.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Ниже нами приведены составы налоговых правонарушений и размеры санкций (за исключением специальных составов за нарушение налогового законодательства, например, банками).
Статья НК РФ | Состав правонарушения | Санкция, действующая теперь | Комментарий |
П. 1 ст. 116 | Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе | 10 000 рублей | Согласно ст.83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах, соответственно, по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений (такая обязанность сохранилась только в случае создания организацией обособленного подразделения (исключая филиалы и представительства)), месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Постановка на налоговый учет по месту нахождения организации осуществляется налоговым органом одновременно с государственной регистрацией организации |
П. 2 ст. 116 | Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе | 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 000 рублей | Таким образом, даже в случае отсутствия дохода виновное лицо будет привлекаться к ответственности, поскольку нормой предусмотрен минимальный размер санкций – 40 тыс. руб. |
Ст. 118 | Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке | 5 000,00 руб. | Организации и предприниматели обязаны сообщить об открытии и закрытии счета в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов (подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ) |
Ст. 119 | Непредставление в установленный срок налоговой декларации Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (ст. 23 НК РФ). Сроки представления налоговых деклараций по налогам установлены в соответствующих главах части второй НК РФ | 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, но не более 30% и не менее 1 000 рублей | В отличие от прежней редакции нормы, штраф исчисляется именно от неуплаченной суммы налога. Президиум ВАС РФ в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 разъяснил, что обязанность представить налоговую декларацию не обусловлена наличием суммы налога к уплате. Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 80 НК РФ). Соответственно, непредставление «нулевой» декларации не освобождает от ответственности, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. Достаточно часто организации, чтобы избежать ответственности по ст. 119 НК РФ подают в срок, установленный законодательством декларацию, где указывают минимальные суммы к уплате либо нулевые, а затем подают уточненную декларацию. В связи с этим хотелось бы обратить внимание на выводы ВАС РФ, сделанные в постановлении от 15.05.2007 № 543/07. В частности, ВАС РФ указал, что поскольку налогоплательщик обязан правильно исчислять налоги и данные, приведенные им в декларации должны быть достоверными, то размер штрафа по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций должен исчисляться исходя из надлежащей суммы налога, в действительности подлежащей уплате в бюджет, а не из той, которая указана налогоплательщиком в декларации ошибочно. Организациям при подаче «нулевых», а затем уточненных деклараций надо быть аккуратными и учитывать вышеизложенную позицию ВАС РФ. Кроме того, уплата налога в таком случае также не освобождает от ответственности (см. п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71) |
Ст. 119.1 | Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) | 200 руб. | Отметим, что до 03.09.2010 (вступления в силу Федерального закона № 229-ФЗ от 27.07.2010) ответственность за такое правонарушение отсутствовала |
П. 1 ст. 120 | Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение 1 налогового периода | 10 000 рублей | Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика |
П. 2 ст. 120 | Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение нескольких налоговых периодов | 30 000 рублей | |
П. 3 ст. 120 | Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если это повлекло занижение налоговой базы | 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей | Если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ (п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5) |
П. 1 ст. 122 | Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) | 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) | |
П. 3 ст. 122 | Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно | 40% от неуплаченной суммы налога | |
Ст. 123 | Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом | 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению | |
Ст. 125 | Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога | 30 000 | Размер санкции по данной статье был увеличен в 3 раза в связи с активным введением в НК РФ института залога в качестве обеспечительной меры исполнения обязательств налогоплательщиков перед налоговыми органами |
П. 1 ст. 126 | Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений | 200 рублей за каждый документ | Как отметил Президиум ВАС РФ в своем Информационном письме от 17.03.2003 № 71, непредставление налоговой декларации не может квалифицироваться по указанной статье |
П. 2 ст. 126 | Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике | 10 000 рублей | Санкция по данной статье применяется к организациям, которым налоговые органы направляют запросы в рамках «встречной» проверки |
П. 1 ст. 1291 | Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу | 5 000,00 руб. | Налоговые органы вправе истребовать документы (информацию) о налогоплательщике, налоговом агенте или информацию о конкретных сделках согласно ст. 93.1 НК РФ. Отметим, что по вопросу о том, вправе ли инспекция затребовать документы, касающиеся деятельности не проверяемого лица, а его контрагента единообразия в судах нет. В постановлении ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 по делу № А49-4731/2007-204А/16 суд признал возможным привлечь субпоставщика налогоплательщика по ст. 129.1 НК РФ за непредставление документов. Обратная позиция содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2010 по делу № А56-73206/2009 (Определением ВАС РФ от 16.12.2010 № ВАС-16440/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) |
П. 2 ст. 1291 | Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу повторно в течение года | 20 000 руб. | Размер санкции не зависит от количества не представленных документов, а является фиксированным |
Статьей 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. В частности, смягчающими ответственность обстоятельствами признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Анализ арбитражной практики показывает, что такими иными обстоятельствами могут быть:
1) самостоятельное обнаружение налогоплательщиком и устранение нарушений налогового законодательства, поскольку «непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены»1;
2) незначительный характер правонарушения (например, незначительность пропуска срока представления налоговой декларации)2;
3) наличие у предпринимателя иждивенцев, тяжелое состояние здоровья или предпенсионный возраст3;
4) несоразмерность размера штрафа совершенному налоговому правонарушению4;
5) изъятие документов уполномоченным государственным органом5;
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Наличие отягчающих вину обстоятельств не препятствует суду учесть одновременно и смягчающие ответственность обстоятельства, поскольку предельный размер уменьшения налоговой санкции не установлен6, а НК РФ не ставит возможность уменьшения размера штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства в зависимость от наличия отягчающих ответственность обстоятельств.
Кроме того, в случае вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности следует обращать внимание на то, имеются ли обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности. К таким обстоятельствам НК РФ относит (ст. 109 НК РФ):
- отсутствие события налогового правонарушения;
- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
1П. 17 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.
2Постановление ФАС ВСО от 08.04.2008 А10-3436/07-Ф02-1188/08, от 21.02.2008 А33-13458/07-Ф02-356/08, от 19.02.2008. № А33-12418/07-Ф02-383/08, ФАС МО от 14.04.2008 № КА-А41/802-08.
3Постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2009 № Ф09-5377/09-С2, Западно-Сибирского округа от 18.11.2008 № Ф04-6009/2008(12811-А27-19), ФАС Поволжского округа от 20.05.2008 по делу № А55-16884/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2007 № Ф04-3123/2007(34389-А75-31), постановления ФАС ВСО от 24.07.2007 № А19-913/07-41-Ф02-4575/07.
4Постановления ФАС ЗСО от 23.01.2008 № Ф04-362/2008(906-А67-26), от 22.04.2008 № Ф04-2542/2008(3973-А81-31), Ф04-2542/2008(4138-А81-31).
5Постановлении ФАС СЗО от 30.05.2000 № А56-31511/99.
6Постановления ФАС ВСО от 08.05.2007 № А19-10870/06-Ф02-2519/07, ФАС ВВО от 16.04.2007 № А38-3216-17/288-2006, ФАС СКО от 16.04.2008 № Ф08-1888/2008-680А.
