Переоценка Основных средств

Переоценка основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов путем приведения первоначальной их стоимости в соответствие с рыночными их ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Приведем пример: организация год назад приобрела оборудование за 850 000 рублей, за год начисленная амортизация составила 50 000 рублей. Следовательно, остаточная стоимость в размере 800 000 рублей должна быть отражена в балансе по строке «Основные средства». Но так же известно, что за истекший год фирмой производителем было выпущено новое, более усовершенствованное поколение оборудования, а купленное год назад автоматически устарело, и теперь на рынке его можно продать только за 640 000 рублей. Если будет произведена переоценка оборудования, оно будет учтено на балансе организации по рыночной стоимости- 640 000 рублей, что способствует соблюдению полноты и достоверности информации при подготовке финансовой отчетности.

По сути, переоценка ОС представляет собой производимое по решению компании изменение первоначальной стоимости объекта ОС в связи с динамикой цен на указанное имущество. Причем согласно п.15 ПБУ 6/01 переоценка представляет собой право организации, а не обязанность. Поэтому налоговые органы не могут обязать организацию провести переоценку основных средств и использовать ее результаты для целей исчисления налога на имущество. Однако если организация приняла решение переоценивать определенные группы ОС, то в последующем их регулярная переоценка будет обязательной (п. 15 ПБУ 6/01 и п. п. 44, 45 Методических указаний).

На практике переоценка ОС может быть вызвана разного рода причинами: например желанием улучшить имидж компании, поскольку если первоначальная стоимость ОС возрастает, то увеличивается величина чистых активов фирмы; желанием увеличить собственный капитал, вследствие чего фирма становится привлекательной для инвесторов или имеет возможность получить кредит в банке; при грамотном использовании современных методов переоценки основных фондов можно увеличить амортизационные отчисления и тем самым увеличить себестоимость товаров, которые производятся на предприятии, при подготовке предприятия к купле-продаже, необходимо знать рыночную стоимость имущества.

В то же время увеличение первоначальной стоимости ОС сопряжено с повышением налоговых платежей в бюджет, в частности возрастает размер налога на имущество организации. В результате переоценки может измениться сумма залогового обеспечения. Для заемщика это может иметь негативные последствия, так как в случае уменьшения стоимости залогового обеспечения банк может предложить увеличить сумму залога. Кроме того, негативной стороной переоценки является и тот факт, что приближение стоимости ОС к реальным ценам, в свою очередь, искажает достоверность финансовых результатов компании, поскольку в учете появляются виртуальные прибыль или убыток. Указанные нюансы организации следует учитывать при принятии решения о проведении переоценки.

При принятии решения о переоценке ОС (проводится она или не проводится), оно закрепляется в учетной политике компании. Заметим, что нормы ПБУ 6/01 запрещают проводить переоценку чаще одного раза в год (Письмо Минфина России от 22.10.2008 N 07-05-10/74). Следовательно, организация в своем нормативном документе может установить и иную периодичность ее проведения, например раз в два или в три года.

Однако, если стоимость переоцененных объектов отличается от их восстановительной стоимости несущественно, регулярностью переоценки можно пренебречь. Для этого целесообразно в своей учетной политике закрепить необходимый уровень существенности. Учитывая то, что ПБУ 6/01 не содержит подобного критерия, организация вправе самостоятельно установить границу уровня существенности, например в размере 5%.

В целях документального подтверждения измененной стоимости ОС организация оформляет специальную ведомость результатов переоценки однородных групп ОС. Измененная стоимость ОС подтверждается ведомостью результатов переоценки однородных групп. Унифицированной формы этого документа нет, поэтому компания вправе разработать ее самостоятельно, утвердив в качестве одного из приложений к бухгалтерской учетной политике. Кроме того, результаты переоценки основного средства необходимо отразить в разделе № 3 Переоценка инвентарной карточки данного объекта по форме N ОС-6 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Предметом переоценки основных фондов являются:

• здания, сооружения;
• рабочие силовые машины и оборудование;
• измерительные и регулирующие приборы и устройства;
• вычислительная техника;
• транспортные средства;
• инструмент;
• передаточные устройства;
• многолетние насаждения;
• производственный и хозяйственный инвентарь;
• другие виды основных фондов, которые действуют, находятся на консервации, в резерве;
• подготовлены к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами;
• незавершенное строительство;
• оборудование, предназначенное к установке.

Переоценка объекта ОС производится путем пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/01 и п. 46 Методических указаний). Следовательно, по объектам ОС переоценке подлежит не только стоимость самих основных средств, отражаемая на счете 01 Основные средства, но и сумма амортизации, начисленная за все время их эксплуатации и учтенная на счете 02 Амортизация основных средств.

Текущая (восстановительная) стоимость объектов ОС - это сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. Она определяется организацией в том числе на основе (п. 43 Методических указаний):

• данных на аналогичную продукцию;
• информации об уровне цен, имеющейся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
• данных на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей
• данных об уровне цен, опубликованных в средствах массовой информации (СМИ) и специальной литературе;
• оценки бюро технической инвентаризации;
• экспертных заключений о текущей (восстановительной) стоимости объектов ОС.

Предусмотрено два возможных варианта проведения переоценки (п. 43 Методических указаний):

• индексный способ;
• способ прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Первый из указанных методов основан на корректировке стоимости ОС с помощью специальных индексов-дефляторов, устанавливаемых органами статистики. Однако в настоящее время такие индексы официально Росстатом не публикуются, вследствие чего данный метод практически не применяется. Компания может обратиться в Росстат с просьбой о разработке соответствующих индексов, но только на платной основе.

Так как индексный способ фактически не отменен, организация должна избранный способ проведения переоценки закрепить в своей учетной политике. Кроме того, используется метод прямого пересчета стоимости ОС по рыночным ценам, в учетной политике следует закрепить и сам алгоритм пересчета.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки объекта основных средств зависит от того, переоценивался этот объект раньше или эта переоценка является для него первой.

Таблица 1. Отражение переоценки в бухгалтерском учете

Обратим ваше внимание на то, что результаты переоценок, которые проводит организация в бухгалтерском учете, не находят своего отражения в налоговом учете. Налоговым кодексом определено, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная или отрицательная сумма такой переоценки (уценки) не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения.

Пример 1. ООО Звезда решило провести переоценку основных средств. Стоимость объектов ОС на конец предыдущего отчетного года составила 1 225 000 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года - 1 375 000 руб. Получившаяся разница признается существенной: (1 375 000 - 1 225 000) : 1 225 000 = 0,122.

Рассмотрим этот же пример при условии, если текущая (восстановительная) стоимость составляет 1 265 000 руб. В этом случае решение о переоценке не принимается, поскольку возникшая разница не является существенной: (1 265 000 - 1 225 000) : 1 225 000 = 0,033.

Пример 2. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2011 г. составила 13 535 500 руб., их рыночная стоимость - 11 724 250 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 5 456 300 руб. В бухгалтерском и налоговом учете используется линейный метод начисления амортизации. Коэффициент переоценки определяется как отношение рыночной стоимости к первоначальной.

Рассчитаем коэффициент переоценки основных средств: 11 724 250 : 13 535 500 = 0,87.

Сумма пересчитанной амортизации: 5 456 300 x 0,9 = 4 746 981 руб.

Сумма уценки стоимости группы основных средств: 13 535 500 - 11 724 250 = 1 811 250 руб.

Сумма уцененной амортизации: 5 456 300 - 4 746 981 = 709 319 руб.

Общая сумма уценки составит: 1 811 250 - 709 319 = 1 101 931

В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2011 г. эти операции найдут следующее отражение:

Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» - 1 811 250 руб. - отражена сумма уценки первоначальной стоимости группы основных средств;

Дебет 02 «Амортизация ОС» Кредит 91.1 «Прочие доходы» - 709 319 руб. - уменьшена ранее начисленная амортизация.

В налоговом учете результаты переоценки группы основных средств не учитываются. Поэтому в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, поскольку она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Наличие этой разницы обязывает организации начислить отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль организаций ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Начисление указанного актива сопровождается проводкой:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль» - 220 386,2 руб. (Уценка группы основных средств составила 1 101 931 (1 811 250- 709319) руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

Начиная с 2012 г. начисляемая в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации по группе объектов будет превышать принимаемую в бухгалтерском учете ее величину. В связи с чем величина вычитаемой временной разницы будет уменьшаться, что повлечет за собой частичное погашение отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02):

Дебет 68 Расчеты по налогу на прибыль Кредит 09«Отложенные налоговые активы» - частично погашен отложенный налоговый актив.

Пример 3. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2011 г. составила 13 535 500 руб., их рыночная стоимость - 15 124 250 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 5 456 300 руб. В бухгалтерском и налоговом учете используется линейный метод начисления амортизации.

Рассчитаем коэффициент переоценки: 15 124 250 : 13 535 500 = 1,117.

Сумма амортизации после переоценки: 5 456 300 x 1,117 = 6 094 687 руб.

Сумма доценки стоимости группы объектов: 15 124 250 - 13 535 500 = 1 588 750 руб.

Сумма увеличения начисленной амортизации: 6 094 687- 5 456 300 = 638 387 руб.

В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2011 г. эти операции найдут следующее отражение:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал» - 1 588 750 руб. - отражена дооценка первоначальной стоимости группы основных средств;

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 02 «Амортизация ОС» - 638 387 руб. - увеличена ранее начисленная амортизация.

Рассмотрим более сложные случаи учета, когда объект основных средств, к примеру, подлежал уценке, а в последующем был дооценен.

Пример 4. ООО Звездочка по решению руководителя организации провело переоценку основных средств на начало 2011 г.

По данным бухгалтерского учета данные по основному средству были следующими:

• первоначальная стоимость - 650 000 руб.;
• текущая стоимость - 533 000 руб.;
• амортизация - 150 000 руб.;
• амортизация начисляется линейным способом.

Рассчитаем коэффициент переоценки основного средства: 533 000 : 650 000 = 0,82.

Сумма пересчитанной амортизации составит: 150 000 x 0,82 = 123 000 руб.

Сумма уценки амортизации: 150 000 - 123 000 = 27 000 руб.

Уценка стоимости основного средства: 650 000 - 533 000 = 117 000 руб.

Общая сумма уценки основного средства составит: 117 000 - 27 000 = 90 000 руб.

На 31 декабря 2011 г. организация переоценила основное средство, оно было дооценено.

Исходные данные можно представить следующим образом:

• стоимость ОС - 533 000 руб.;
• текущая стоимость - 692 900 руб.;
• амортизация за год составила 65 000 руб.

Сумма амортизации составила: 123 000 + 65 000 = 188 000 руб.

Рассчитаем коэффициент переоценки основного средства: 692 900 : 533 000 = 1,3.

Сумма амортизации с учетом дооценки: 1,3 x 188 000 = 244 400 руб.

Сумма дооценки основных средств: 692 900 - 533 000 = 159 900 руб.

Сумма дооценки амортизации: 244 400 - 188 000 = 56 400 руб.

Общая сумма дооценки основного средства: 159 900 - 56 400 = 103 500 руб.

Обратите внимание:

На начало года сумма уценки в бухгалтерском учете отражается по старым правилам, а именно по счету 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и имеет следующий вид:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль» Кредит 01»Основные средства» - 117 000 руб. - сумма первоначальной переоценки стоимости основного средства;

Дебет 02 «Амортизация ОС» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль» - 27 000 руб. - сумма уценки амортизации.

Однако на конец года действуют следующие правила: сумма дооценки объекта основного средства в сумме, равной прошлой уценке, относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов. А сумма превышения относится на счет добавочного капитала:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 91.1 «Прочие доходы» - 117 000 руб. - отражена дооценка ОС на сумму, равную ранее проведенной уценке;

Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 02 «Амортизация ОС» - 27 000 руб. - отражена дооценка амортизации в пределах ранее проведенной уценки;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал» - 42 900 руб. (159 900 - 117 000) - дооценка восстановительной стоимости сверх суммы предыдущей уценки;

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 02 «Амортизация ОС» - 29 400 руб. (56 400 - 27 000) - дооценка амортизации сверх суммы предыдущей уценки.

Непризнание положительной суммы переоценки в доходах в налоговом учете приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы. А это, в свою очередь, влечет за собой начисление отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02):

Дебет 68 Расчеты по налогу на прибыль, Кредит 77«Отложенные налоговые обязательства» - 18 000 руб. (90 000 руб. x 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

Возрастание восстановительной основных средств в бухгалтерском учете способствует увеличению начисляемой в последующие годы суммы амортизации. И она будет превосходить принимаемую в налоговом учете ее величину. В результате этого сумма налогооблагаемой временной разницы начнет уменьшаться, а отложенное налоговое обязательство - частично погашаться (п. 18 ПБУ 18/02). Поэтому в бухгалтерском учете ежемесячно будет осуществляться следующая запись:

Дебет 77«Отложенные налоговые обязательства» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль» - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Пример 5. ООО Звезда в начале года провело переоценку основных средств. Оно было дооценено. Исходные данные по такому объекту представим следующим образом:

• первоначальная стоимость - 400 000 руб.;
• текущая стоимость - 460 000 руб.;
• начисленная амортизация - 82 000 руб.

Амортизация начисляется линейным способом.

Коэффициент переоценки основного средства: 460 000 : 400 000 = 1,15.

Сумма амортизации после переоценки: 82 000 x 1,15 = 94 300 руб.

Сумма дооценки амортизации будет такой: 94 300 - 82 000 = 12 300 руб.

Сумма дооценки основного средства: 460 000 - 400 000 = 60 000 руб.

Общая сумма дооценки составит: 60 000 - 12 300 = 47 700 руб.

На конец 2011 г. (31 декабря 2011 г.) основное средство переоценили еще раз. Произошла уценка основного средаства.

Представим данные по объекту на конец 2011 г.:

• начисленная за год амортизация - 40 000 руб.;
• стоимость основного средства - 460 000 руб.;
• текущая стоимость - 368 000 руб.

Рассчитаем коэффициент переоценки: 368 000 : 460 000 = 0,8.

Сумма накопленной амортизации: 94 300 + 40 000 = 134 300 руб.

Пересчитаем амортизацию после уценки: 134 300 x 0,8 = 107 440 руб.

Величина уценки амортизации будет такой: 134300- 107440= 26 860

Величина уценки стоимости основного средства составит: 460 000 - 368 000 = 92 000 руб.

Общая сумма уценки основного средства: 92 000 – 26 860 = 65 140 руб.

В начале года операции по дооценке основного средства отразим в бухучете следующим образом:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал» - 60 000 руб. - дооценено ОС;

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 02 «Амортизация ОС» - 12 300 руб. - дооценка амортизации по ОС.

На конец 2011 г., как помним, основное средство было уценено. В таком случае будут действовать следующие правила отражения переоценки в бухучете, а именно сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счета учета прочих доходов и расходов (счет 91). Если дооценка превысит сумму предыдущей уценки, то эту сумму необходимо отнести на счет 83 Добавочный капитал.

Отразим результаты приведенного примера в виде следующих проводок:

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 01 «Основные средства» - 60 000 руб. - отражена уценка восстановительной стоимости в пределах суммы предыдущей дооценки;

Дебет 02 «Амортизация ОС» Кредит 83 «Добавочный капитал» - 12 300 руб. - отражена уценка амортизации в пределах ранее проведенной дооценки;

Дебет 91.2 « Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» - 32 000 руб. (92 000 - 60 000) - уценка восстановительной стоимости в части превышения суммы предыдущей дооценки;

Дебет 02 «Амортизация ОС» Кредит 91.1 «Прочие доходы» - 14 560 руб. (26 860 - 12 300) - уценка амортизации в пределах сумм предыдущей дооценки;

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68, субсчет Расчеты по налогу на прибыль, - 3 488 руб. (17440 (=65 140-47 700) руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

Проводится ли переоценка земельных участков? У многих организаций в учете числятся земельные участки, купленные давно, следовательно, их стоимость очень часто бывает невелика.

Но когда возникает необходимость получить кредит, многим хочется увеличить стоимость активов организации. И перед организациями вставал вопрос, а можно ли провести переоценку земельных участков, и соответственно, увеличить стоимость активов.

И до 2011 г. сделать переоценку земельных участков было нельзя (абз. 3 п. 43 Методических указаний по учету ОС, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

1 января 2011 года был отменен абзац 3 пункта 43 Методических указаний по учету ОС, в котором говорилось, что земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) нельзя переоценивать. Так как ПБУ 6/01 как документ, имеющий большую юридическую силу, подобного ограничения не устанавливает, организации могут переоценивать подобные объекты ОС.

Следовательно, земельные участки теперь подлежат переоценке, которая может производиться не чаще одного раза в год на конец отчетного года. Организация вправе провести переоценку стоимости земельного участка в бухгалтерском учете в целях отражения его реальной стоимости, однако для целей исчисления налога на прибыль результаты переоценки имущества, согласно ст. 257 Налогового кодекса, не учитываются (Минфин России в Письме от 8 июля 2011 г. N 03-03-06/1/412).

Исходя из того что налоговая база по налогу на имущество организаций определяется по данным бухгалтерского учета, при возникновении положительной суммы переоценки ОС возникает дополнительная налоговая нагрузка в виде налога на имущество.

Напоминаем, что земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) объектом обложения налогом на имущество организаций не являются (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ), следовательно, их переоценка никак не повлияет на налоговую нагрузку.

Бухгалтерский баланс. Раздел III Капитал и резервы баланса теперь включает строку 1340 Переоценка внеоборотных активов, по которой отражается, в частности, дооценка объектов ОС. При этом суммы добавочного капитала указываются в бухгалтерском балансе отдельно по строке 1350 без учета сумм, которые появились в результате переоценки внеоборотных активов.

Отчет о прибылях и убытках. Начиная с годовой отчетности за 2011 г. результаты переоценки, подлежащие зачислению в прочие доходы или расходы, отражаются в таблице 1 отчета о прибылях и убытках по строке 2340 Прочие доходы и строке 2350 Прочие расходы соответственно.

Если по итогам переоценки произошло изменение добавочного капитала, суммы такого изменения отражаются справочно в таблице 2 отчета о прибылях и убытках по строке 2510 Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода. Здесь нужно показать суммы, начисленные на счете 83 за отчетный период при переоценке.

Отчет об изменениях капитала. В этой форме появились специальные строки Переоценка имущества. Они включены в расшифровку показателей Увеличение капитала - всего и Уменьшение капитала - всего как за отчетный, так и за предыдущий год (строки 3212, 3222 и 3312, 3322 соответственно).

Вместе с тем следует учитывать, что теперь по указанным строкам не отражаются данные по столбцу Нераспределенная прибыль (убыток). Ведь начиная с отчетности за 2011 г. уценка относится на счет 91-2, а не на счет 84. Поэтому сформированные показатели по счетам 91-1 и 91-2 следует отражать по строкам 3211, 3221 и 3311, 3321 соответственно, то есть в составе чистой прибыли.