Деятельность иностранной компании в России

В статье мы попытаемся помочь бухгалтерам разобраться с со следующими интересными и сложными вопросами:

1) понятие «постоянного представительства» в целях исчисления налога на прибыль;

2) в каких случаях возникает обязанность у иностранных организаций уплачивать налог на прибыль на территории РФ;

3) какими законодательными актами необходимо пользоваться в вопросах налогового регулирования иностранных организаций.

Иностранные организации получают доходы от  предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации через  образованные ими постоянные представительства, а также от источников в Российской Федерации (без осуществления деятельности через постоянные представительства).

В первом случае налог на прибыль иностранная организация уплачивает в том же порядке,  что и российская, во втором – удержание и уплату налога осуществляет налоговый агент. При этом отдельные виды доходов могут вообще не облагаться налогом на прибыль.

При  постоянном представительстве у иностранной организации возникает обязанность уплачивать налог на прибыль на территории Российской Федерации.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации  понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет  предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

• пользованием недрами  и (или) использованием других природных ресурсов;
• проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;
• продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
• осуществление иных работ, оказанию услуг, ведением иной деятельности (за исключением подготовительной и вспомогательной).

Выделены следующие критерии возникновения постоянного представительства на территории Российской Федерации:

• осуществление деятельности через филиал, представительство или иное место деятельности;
• осуществление деятельности иностранной организации на регулярной основе;
• осуществление предпринимательской деятельности, т.е. деятельность  иностранной организации направлена на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством только при наличии всех трех признаков, а не на основе  какого-либо одного из них.

Строительная площадка. Под строительной площадкой иностранной организации на территории России понимается:

• место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
• место строительства  и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

В международных соглашениях устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. Превышение сроков приведет к образованию такого представительства.

При отсутствии международных соглашений следует руководствоваться российским законодательством. Если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала согласно п. 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций. В случае, если такой период деятельности иностранной организации не превышает 30 календарных дней в году, то учет осуществляется в соответствии с разделом 4 указанного Положения.

Зависимый агент. Иностранная компания, может  приобрести статус постоянного представительства, действуя через зависимого агента.

Для этого  зависимый агент должен:

• действовать от имени иностранной организации на основании договора;
• иметь и использовать полномочия на заключение от имени организации или на согласование их существенных условий (например, цены, сроков, объемов поставок);
• своими действиями создавать правовые последствия для иностранной организации.

При этом деятельность агента не должна быть его основной деятельностью.

Деятельность организации является  основной (обычной) деятельностью, если она установлена в учредительных документах и (или) в лицензии, так же как и в ином разрешении компетентного государственного органа. Доходы от такой деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли (дохода) такого брокера, комиссионера, участника рынка ценных бумаг.

Российские организации, являющиеся зависимыми агентами иностранной организации, должны уведомить об этом факте налоговый орган.

Следует отметить, что деятельность иностранных компаний через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или иного лица, действующего в рамках своей основной деятельности, не приводит к возникновению постоянного представительства.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

Понятие регулярности в Налоговом кодексе РФ не раскрыто. Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах.  Такая обязанность возникает, если иностранная организация осуществляет или намерена осуществлять деятельность в РФ через отделение в  течение более 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности).

В остальных случаях соответствие критерию регулярная деятельность определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации.    При этом единичные факты совершения каких-либо операций в России не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».

Французская инжиниринговая компания осуществляет услуги по ремонту и обслуживанию оборудования для российской компании на территории Российской Федерации. Фактически ремонт оборудования осуществляется 5-10 раз в год специалистами, которые приезжают в командировку на 2-3 дня в Россию. Рассмотрим, приводит ли данная деятельность французской компании к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

Французская компания несколько раз в год оказывает российскому предприятию услуги по ремонту и обслуживанию оборудования, т. е. осуществляется регулярная деятельность по оказанию услуг на территории России. Таким образом, деятельность французской компании на территории России приводит к образованию постоянного представительства.

Для особых случаев Налоговый кодекс РФ прямо устанавливает момент образования постоянного представительства.

а) при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство согласно п. 3 ст. 306 НК РФ считается образованным с более ранней из следующих дат:

• дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право организации на осуществление соответствующей деятельности;
• дата фактического начала такой деятельности.

б) началом существования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат:

• дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объекта работ);
• дата фактического начала работ.

Российская организация заключила договор с турецкой компанией (субподрядчиком) на проведение строительных работ на 12, 18 и 21 месяц. Возникнет ли у иностранной компании обязанность уплачивать на территории России налог на прибыль, возникает ли постоянное представительство?

В соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев (письмо Минфина России от 12.03.09 № 03-08-05).

В течение срока, установленного Соглашением, когда существование строительной площадки еще не приводит к образованию постоянного представительства, иностранная организация не исчисляет и не уплачивает налог на прибыль.

Расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ. Если стройплощадки не взаимосвязаны между собой, то постоянное представительство образуется только на том объекте, где договор заключен на 21 месяц, а также на объекте, деятельность  которого определена 18 месяцев, если строительные работы на этом объекте превысят срок, указанный в Соглашении, хотя бы на один день.

Расчет первого платежа по налогу на прибыль следует произвести исходя из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки. То есть при определении налоговой базы в доходы и расходы, связанные с деятельностью на строительной площадке, включаются суммы доходов (расходов), полученные (произведенные) с начала осуществления работ на строительной площадке.

Для всех других случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления.

Если отделение иностранной организации осуществляет только представительские функции и не ведет предпринимательской деятельности, то плательщиком налога на прибыль иностранная организация не является.

Деятельность иностранных организаций, не приводящая к образованию постоянного представительства

К образованию постоянного представительства не  приводит деятельность иностранной организации подготовительного и вспомогательного характера:

• использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации до начала такой поставки;
• одержание запасов товаров, принадлежащих этой иностранной компании, исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров до начала такой поставки;
• содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной компании;
• содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
• содержание места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, которая соответствует определению постоянного представительства, то такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Для того, чтобы деятельность иностранной компании подготовительного или вспомогательного характера не приводила к возникновению  постоянного представительства, необходимо чтобы такая деятельность  осуществлялась  в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а если  такая деятельность осуществляется в пользу других лиц, то  не должна осуществляться на регулярной основе.

Деятельность иностранной организации в рамках договора простого товарищества (иного договора о совместной деятельности) на территории России не приводит к созданию постоянного представительства, если организация не осуществляет иную предпринимательскую деятельность в России.

Доходы в виде распределения прибыли   по таким договорам облагаются у источника выплаты (письма Минфина России от 19.08.09 № 03-08-05,  06.05.05 № 03-08-02).

Факт предоставления персонала иностранной организации для работы на территории России в другой организации не может рассматриваться сам по себе как приводящий к образованию постоянного представительства. Для того, чтобы  деятельность по предоставлению персонала  не приводила к образованию постоянного представительства, необходимо соблюдать следующие условия:

а) персонал должен оставаться в штате иностранной компании;

б) иностранная организация не принимает на себя обязанности по оказанию иных услуг,  помимо направления в Россию специалистов определенной квалификации;

в) персонал действует от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;

г) иностранная организация не несет ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой специалистами;

д) документами, подтверждающие факт оказания услуг являются:

• акты (или иные документы) о предоставлении персонала, но не акты об оказании услуги,
• выставленные счета, предусматривающие компенсацию расходов  иностранных организаций (расходы по заработной плате, расходы по найму помещений и командировочные расходы);

е) оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определенной твердой ставке и зависит только от фактически отработанного персоналом времени;

ж) суммы вознаграждения иностранной организации, которые переводятся за предоставленный персонал, не должны превышать 10 % суммы заработной платы (с учетом компенсационных выплат) самого персонала, иначе деятельность компании будет рассматриваться на предмет образования постоянного представительства в Российской Федерации.

Осуществление иностранной организацией операций по ввозу и вывозу товаров, в том числе в рамках внешнеторговых  контрактов не может рассматриваться как приводящая к постоянному представительству.

Если сотрудники участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий, подписывают контракты, обеспечивают их реализацию (таможенное оформление, сопровождение или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами), то такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации.

Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале Российских организаций, а так же иным имуществом на территории России также не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.