Когда создавать резерв сомнительных долгов

Один из контрагентов компании, несмотря на прекрасное финансовое состояние, оттягивает погашение своей задолженности и ссылается на временные трудности. Другой – без пяти минут банкрот – клянется, что выполнит в срок свои обязательства по договору. Третий должник почему-то не отвечает на телефонные звонки, электронную почту и факсы. Разберемся, как, когда и в каком размере создавать резерв сомнительных долгов. И можно ли обойтись без него.

Многие бухгалтеры решили, что с 2011 года компании утратили право не создавать резерв.

Ведь именно с 2011 года в  п. 70 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; далее – Положение) говорится, что организация «создает» резервы сомнительных долгов, в то время как раньше говорилось «может создавать».

На самом деле, наличие  в учетной политике положения о том, что организация вообще не формирует резерв по сомнительным долгам, и до 2011 года противоречило требованию осмотрительности. Другое дело, что до 2011 года резерв нужно было создавать в более редких случаях, чем сейчас.

Резерв по сомнительным долгам создается по дебиторской задолженности, которая одновременно отвечает двум условиям:

1. Задолженность не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором.
2. Не обеспечена соответствующими гарантиями.

Напомним, что до 2011 года в отношении дебиторки, срок погашения которой  по договору еще не наступил, резерв создавать было не нужно. Это было, безусловно, нелогично, ведь информация о неплатежеспособности контрагента могла поступить еще до окончания срока исполнения обязательства.

Кроме того, было еще одно условие: задолженность должна была возникнуть по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги. Теперь же резервировать нужно подо все виды дебиторской задолженности, включая, например, выданные займы и возмещение ущерба по судебным решениям.

У компании остается много возможностей не обременять себя созданием резерва.

Предположим, срок исполнения обязательства по договору не наступил, но уже известно, что  партнер, скорее всего, не исполнит своих обязательств. Компания может проигнорировать этот факт и не формировать резерв. Проверяющие вряд ли смогут доказать, что у нее была информация, на основании которой  требовалось признать задолженность сомнительной.

Другой выход подсказал Минфин России. Если на отчетную дату есть уверенность, что в течение 12 месяцев после отчетной даты просроченная дебиторка, не обеспеченная гарантиями,  будет полностью оплачена, то компания  может не рассматривать ее как сомнительный долг. А значит,  не создавать резерв (письма Минфина России от 29.01.2009 № 07-02-18/01 и от 06.08.2007 № 07-05-06/211). Иначе говоря, любое письменное подтверждение от контрагента, что долг будет оплачен, означает, что есть уверенность в погашении задолженности.

Еще одна возможность – это расчет степени вероятности, что задолженность не будет погашена в срок. Поскольку он не регламентирован, компания вправе применять собственные  творческие подходы.

Бывает, что в договоре не предусмотрены сроки исполнения обязательств. В таком случае должник должен их исполнить в разумный срок. Если этого не происходит, то компания-кредитор предъявляет требование об исполнении. С момента его предъявления должник обязан исполнить обязательство в семидневный срок (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Течение исковой давности в такой ситуации начинается по окончании семи дней (п. 2 ст. 200 ГК РФ). Именно с этого момента можно подумать о признании задолженности сомнительной.

Вопрос о том, создавать или не создавать резерв по сомнительным долгам, не является предметом учетной политики. Зато в ней, как минимум, должно быть прописано:

1. По каким критериям оценивать финансовое состояние (платежеспособность) должника, в том числе и при отсутствии доступа к его отчетности.
2. Как определяется вероятность, что задолженность не будет погашена контрагентом в срок.
3. Какую степень этой вероятности компания считает высокой.
4. Как формировать резерв в зависимости от платежеспособности контрагента и вероятности погашения долга.
5. Способ корректировки резерва. Например, вместо способа доначисления более удобным может оказаться способ полного списания неиспользованных сумм и нового начисления резерва в конце каждого отчетного периода.

1. Плохие (ниже среднеотраслевых)  показатели платежеспособности и финансовой устойчивости должника.
2. Отношение суммы долга к валюте баланса должника или к размеру его обязательств. К примеру, если долг составляет более 10% валюты баланса (или другого, принятого в отрасли показателя), то риск невозврата есть.
3. Отсутствие письменного заверения должника о погашении долга либо его отказ от погашения долга.
4. Длительный период образования задолженности.

Как часто.  Указаний по срокам формирования (корректировки) резервов в нормативных актах нет. Но резерв сомнительных долгов является регулирующей величиной, которая вычитается из показателя дебиторской задолженности, отражаемого в балансе (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

И поскольку резерв относится к оценочным значениям, он может влиять на показатель дебиторской задолженности на каждую отчетную дату (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»). Поэтому если компания представляет бухгалтерскую отчетность ежеквартально, то и резерв сомнительных долгов должен формироваться (корректироваться) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря отчетного года.

В каком размере. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. При этом во внимание принимают финансовое состояние (платежеспособность) должника и вероятность погашения  им долга, полностью или частично (абз. 4 п. 70 Положения).

В отличие от налогового учета, где установлены специальные критерии для определения объема создаваемого резерва, в бухгалтерском учете ограничений нет. Поэтому величина резерва может равняться размеру самого долга.

Пример 1

Учетной политикой ООО «Омега» для целей бухгалтерского учета с 2012 года предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.  При этом контрагенты делятся на 3 группы по уровню платежеспособности с присвоением таких коэффициентов:

1. с высоким уровнем платежеспособности – 0,2;
2. с низким уровнем платежеспособности – 0,3;
3. неплатежеспособные - 0,5. Такой же коэффициент присваивается контрагентам, по которым отсутствует информация об уровне платежеспособности.

Для оценки вероятности погашения долга используются коэффициенты, привязанные к срокам задолженности:

1. срок платежа не наступил, но есть сомнения, что обязательство будет исполнено – 0,5;
2. срок непогашенной задолженности составляет от 1 до 45 дней – 1;
3. срок задолженности превысил 45 дней – 2.

Объем резерва, создаваемого по каждой задолженности, определяется путем перемножения суммы задолженности на «коэффициент контрагента» и «коэффициент срока».

В конце первого квартала в «Омеге» провели инвентаризацию дебиторской задолженности и выявили такие сомнительные долги:

На конец первого квартала 2012 года «Омега» создает резерв по сомнительным долгам контрагентов:

Дт 91 Кт 63  50 000 руб. (50 000 руб. × 0,5 × 2) – создан резерв по «Сириусу»;
Дт 91 Кт 63  30 000 руб. (100 000 руб. × 0,3 × 1) – создан резерв по «Юпитеру»;
Дт 91 Кт 63  24 000 руб. (120 000 руб. × 0,2 × 1) – создан резерв по «Венере»;
Дт 91 Кт 63  2500 руб. (10 000 руб. × 0,5 × 0,5) – создан резерв по «Альтаиру»;

Общая сумма созданного резерва по сомнительным долгам составила 106 500 рублей.

Предположим, во втором квартале «Альтаир» погасил имеющуюся задолженность, а «Юпитер» отгрузил материалы на сумму 50 000 рублей в счет ранее полученного аванса.

На 30.06.2012 в «Омеге» выявлена следующая сомнительная дебиторская задолженность:

* На 30.06.2012 изменились сроки задолженности, а вместе с ними и коэффициенты.

Корректировка резерва по итогам полугодия будет выглядеть так:

Дт 63 Кт 91 106 500 руб. (50 000 руб. × 0,5 × 2) – списан остаток резерва, не израсходованного на конец полугодия 2012 года;
Дт 91 Кт 63  50 000 руб. (50 000 руб. × 0,5 × 2) – создан резерв по «Сириусу»;
Дт 91 Кт 63  30 000 руб. (50 000 руб. × 0,3 × 2) – создан резерв по «Юпитеру»;
Дт 91 Кт 63  48 000 руб. (120 000 руб. × 0,2 × 2) – создан резерв по «Венере»;

Общая сумма резерва по сомнительным долгам, созданного 30.06.2012, составляет 128 000 рублей.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов (п. 77 Положения). Для признания долга безнадежным необходимо руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.07.2008 № 07-05-06/18). Списать его за счет резерва можно и в том случае, если компания ранее не предпринимала никаких попыток взыскать этот долг (письмо Минфина России от 13.01.2009 № 03-03-06/1/3, ФАС Поволжского округа от 20.01.2011 № А72-2931/2010).

Причем по основанию истечения срока исковой давности задолженность можно списать не ранее, чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности (письмо ФНС России от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955).

Вернемся к условиям  примера 1. В третьем квартале 2012 года истек срок исковой давности по контрагенту «Сириус», а «Юпитер» поставил материалы на остаток задолженности в размере 50 000 рублей. Проводки по формированию и использованию резерва в конце третьего квартала будут такими:

Дт 63 Кт 62 50 000 руб. – списан безнадежный долг «Сириуса» за счет резерва;
Дт 63 Кт 91 78 000 руб. (128 000 руб. – 50 000 руб.) – списан неизрасходованный остаток резерва на 30.09.2012;
Дт 91 Кт 63  48 000 руб. (120 000 руб. × 0,2 × 2) – создан новый резерв по «Венере».

Общая сумма резерва по сомнительным долгам на 30.09.2012 составила 48 000 рублей.

Списание в убыток суммы долга не означает аннулирования задолженности. Она отражается за балансом в течение пяти лет с момента списания (п. 77 Положения). Все это время компания будет наблюдать за имущественным положением должника и оценивать возможность взыскания задолженности.

Правомерно ли в учетной политике по бухгалтерскому учету закрепить следующий способ корректировки резерва по сомнительным долгам: в конце каждого отчетного периода проверяются новые обстоятельства для признания долгов сомнительными, потом прежде образованный неиспользованный резерв полностью списывается и в соответствии с новыми обстоятельствами заново начисляются суммы резерва?

Ответ: Порядок создания, использования и списания резервов по сомнительным долгам в правилах бухгалтерского учета четко не прописан. Поэтому, организация вправе сама определить порядок начисления и списания резерва, закрепив его в учетной политике.