Как с выгодой использовать специфику налогообложения вкладов в уставный капитал

Событие: Индивидуальный семинар «Вклады в уставный капитал, в имущество общества, безвозмездная передача средств: правоприменительная практика налоговых органов», организованный GSL Law & Consulting.

Основные темы: Специфика налогообложения вкладов в уставный капитал и имущество общества. Увеличение уставного капитала как основа построения налоговых схем. Какие способы увеличения уставного капитала не одобряют контролирующие органы. Как проверяющие раскрывают налоговые схемы, в которых задействованы вклады учредителей. Способы прикрытия продажи дорогостоящего имущества с помощью внесения вкладов в уставный капитал. Объекты, которыми может быть оплачен уставный капитал общества.

В ходе встречи обсуждались налоговые проблемы, возникающие при безденежной оплате вкладов в уставный капитал, в том числе с участием нерезидентов.

А также способы прикрытия продажи дорогостоящего имущества с помощью вкладов в уставный капитал. Ведущие затронули вопросы оптимизации самой процедуры инвестирования и возможные налоговые последствия тех или иных способов осуществления вклада. Кроме того, на семинаре уделили внимание исследованию рисков, связанных с построением налоговых схем при помощи внесения дополнительных вкладов.

Ольга Горбатова начала с того, что оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, а также другими вещами или имущественными правами (п. 1 ст. 15 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). Если номинальная стоимость доли, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20 тыс. рублей, то в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик (п. 2 ст. 15 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). При этом номинальная стоимость доли не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.

Ведущая подчеркнула, что стоимость имущества у получающей стороны и стоимость доли у учредителя складываются из двух частей. Первая – стоимость имущества по данным налогового учета учредителя. Вторая – сумма дополнительных расходов, которые понес учредитель при передаче вклада. Это могут быть, в частности, транспортные расходы, расходы по оплате государственной пошлины, плата за услуги нотариуса, привлечение независимого оценщика. При этом в дальнейшем доходы, полученные от продажи доли, можно будет уменьшить на стоимость ее приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поэтому получатель имущества за счет таких дополнительных расходов сможет впоследствии снизить налог на прибыль.

Если в качестве вклада передаются амортизируемые объекты, то они принимаются на учет по остаточной стоимости (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 04.07.11 № 03-03-06/1/388). Если имущество не эксплуатировалось, то оно принимается на учет исходя из затрат учредителя на его приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 07.06.11 № 03-03-10/48).

Для того чтобы подтвердить стоимость полученного имущества, эмитенту необходимо запросить у учредителя соответствующие документы. Это могут быть первичные документы, в которых зафиксирована первоначальная стоимость объекта, а также налоговые регистры, подтверждающие размер начисленной амортизации (письма Минфина России от 13.09.11 № 03-03-06/2/139, от 05.08.11 № 03-03-06/2/114). Если расходы участника на покупку имущества не будут подтверждены соответствующими документами, то его стоимость признается равной нулю (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, письмо Минфина России от 02.08.12 № 03-03-10/86). Поэтому при дальнейшей продаже доли компания не сможет учесть стоимость ее приобретения в расходах.

Ольга Горбатова акцентировала внимание на том, что дополнительные расходы являются частью вклада в уставный капитал только в том случае, если они предусмотрены уставом получателя (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.03.07 № Ф04-1392/2007(33232-А27-41)). В противном случае стоимость доли формируется без учета дополнительных расходов.

Если же подобные расходы понесла сама учреждаемая компания, то они не могут включаться в первоначальную стоимость основного средства. При этом дополнительные затраты можно учесть в составе прочих расходов у принимающей стороны (ст. 264 НК РФ, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.01.08 № А52-193/2007), что намного выгоднее.

Если амортизируемое имущество вносит иностранный учредитель, то его остаточной стоимостью также будет являться сумма расходов на приобретение за минусом начисленной амортизации (абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом сумма амортизации определяется по правилам налогового учета, установленным в стране участника-нерезидента.

При получении имущества от иностранного участника его стоимость также необходимо сравнить с рыночной ценой, которая подтверждается отчетом оценщика. Наименьшая из двух величин будет являться первоначальной стоимостью полученного имущества. Именно на эту стоимость российская организация и будет начислять амортизацию.

Ведущая отметила, что оценщик должен действовать по закону государства, в котором расположен иностранный участник (абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Даже если в стране, в которой зарегистрирован учредитель, отсутствует институт оценщиков, то подтвердить стоимость имущества может российский оценщик. Причем им может быть как физическое, так и юридическое лицо (письмо Минфина России от 03.02.06 № 03-03-04/1/84). Главное, чтобы он состоял в ассоциации профессиональных оценщиков и имел соответствующий международный сертификат (письмо Минфина России от 08.09.08 № 03-03-06/1/513).

В ходе семинара Ольга Горбатова отметила, что дочерняя компания может не учитывать в доходах сумму прощенного учредителем долга по договору займа. Поскольку при прощении основной суммы долга заемщик фактически получает денежные средства безвозмездно. А безвозмездно полученное имущество не включается в состав доходов, если на момент подписания соглашения о прощении долга доля учредителя превышала 50 процентов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, письма Минфина России от 30.09.13 № 03-03-06/1/40367, от 19.10.11 № 03-03-06/1/678, от 14.01.11 № 03-03-06/1/11). При этом Минфин России убежден, что условие о размере доли должно выполняться на момент заключения договора займа (письмо от 31.01.11 № 03-03-06/1/45).

В то же время чиновники считают, что сумма прощенного долга по договору приобретения товаров, работ, услуг или имущественных прав должна увеличивать облагаемые доходы. Поскольку в результате прощения долга передачи имущества не происходит (п. 2 ст. 38 НК РФ). Указанная операция рассматривается как списание кредиторской задолженности, которая включается в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ). При этом никаких исключений в порядке ее обложения налоговое законодательство не предусматривает (письма Минфина России от 30.03.07 № 03-03-06/1/201, от 28.03.06 № 03-03-04/1/295).

Вместе с соглашением о прощении долга целесообразно оформить решение общего собрания участников о передаче имущества для пополнения чистых активов

Учитывая такую позицию финансового ведомства, не исключено, что неотражение доходов при прощении долга может вызвать претензии со стороны проверяющих. Поэтому для снижения налоговых рисков вместе с соглашением о прощении долга целесообразно оформить протокол общего собрания участников общества, по которому имущество, имущественные или неимущественные права передаются организации для увеличения чистых активов (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале организации значения не имеет. Такой способ налоговой экономии чаще всего и применяется на практике.

Есть еще одна ситуация, когда прощенные проценты не нужно учитывать в доходах. Так, чиновники считают, что сумму процентов при прощении долга нужно учесть в составе внереализационных доходов заемщика (п. 18 ст. 250 НК РФ), поскольку он относил суммы начисленных процентов в состав своих расходов (п. 8 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 30.09.13 № 03-03-06/1/40367, от 06.07.11 № 03-03-06/1/405, от 14.10.10 № 03-03-06/1/646, УФНС по г. Москве от 29.12.08 № 19-12/121854). «Из разъяснений контролирующих ведомств можно сделать косвенный вывод о том, что если заемщик не учитывал проценты в составе своих расходов, то сумма прощенного учредителем долга в виде процентов не признается внереализационным доходом», – отметила Ольга Горбатова.

Опять же если заемщик признавал проценты в расходах, то сумму прощенного учредителем долга в виде процентов можно передать для увеличения чистых активов. Однако в случае передачи прощенных процентов для увеличения чистых активов контролирующие ведомства однозначно говорят о возникновении облагаемого дохода (письмо ФНС России от 02.05.12 № ЕД-3-3/1581@).

Ведущая акцентировала внимание на том, что уставный капитал общества может быть увеличен в том числе за счет дополнительных вкладов участников или третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2 ст. 17, ст. 19 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). Стоимость дополнительных вкладов не признается доходом получающей стороны (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом не имеет значения, внесен такой вклад имуществом или денежными средствами либо образовался в результате зачета денежного требования участника к обществу (п. 4 ст. 19 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ, письма Минфина России от 01.08.11 № 03-03-06/1/439, от 06.10.08 № 03-03-06/1/558).

Так, если материнская компания-нерезидент предоставила заем российской «дочке», а впоследствии произвела вклад в уставный капитал последней путем прощения долга по договору займа, то у получателя не возникает дохода, учитываемого при расчете налога на прибыль (письмо УФНС по г. Москве от 16.05.11 № 16-15/047417@). Отметим также, что материнская компания может произвести вклад в уставный капитал не только путем зачета своего требования к обществу, но и путем прощения долга, право требования которого она приобрела у третьих лиц по договору уступки (письмо Минфина России от 14.10.10 № 03-03-06/1/646).

Елена Данкова, руководитель отдела российского права GSL Law & Consulting

Елена Данкова отметила, что иностранные инвесторы могут создавать в России любые хозяйственные общества. Федеральный закон от 09.07.99 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях» гарантирует, что им предоставляется не менее благоприятный режим, чем резидентам. Изъятия ограничительного характера для иностранных инвесторов могут быть установлены только в той мере, в какой это необходимо, в том числе в целях защиты основ конституционного строя, обеспечения обороны страны и безопасности государства (п. 2 ст. 4 Закона от 09.07.99 № 160-ФЗ).

Например, определенные ограничения установлены для иностранных инвесторов при осуществлении инвестиций в отрасли, имеющие стратегическое значение для России. Как правило, такие ограничения касаются доли участия иностранного инвестора в уставном капитале российской компании (ст. 4, 6 Закона от 29.04.08 № 57-ФЗ «О порядке осуществления инвестиций в общества, имеющие стратегическое значение», ст. 19.1 Закона РФ от 27.12.91 № 2124-1 «О средствах массовой информации», ст. 6 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ»).

Ведущая напомнила, что минимальный размер уставного капитала открытого акционерного общества составляет не менее 100 тыс. рублей, а ЗАО и ООО – 10 тыс. рублей (ст. 26 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ). При этом не менее 50 процентов акций общества должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента его регистрации, остальные – в течение года (п. 1 ст. 34 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ, п. 1 ст. 14 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). При создании ООО не менее 50 процентов заявленного уставного капитала должно быть оплачено до регистрации общества, оставшиеся 50 процентов – в течение одного года с момента регистрации (п. 1, 2 ст. 16 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ).

Иностранной компании может быть проще зарегистрировать акционерное общество, а не ООО. Поскольку, чтобы оплатить в денежной форме заявленный уставный капитал до регистрации, иностранному учредителю-юрлицу необходимо будет открыть в российском банке специальной накопительный счет.

От ввозных таможенных пошлин освобождаются товары, предназначенные для формирования уставного капитала, относящиеся к основным производственным фондам

А для того чтобы открыть счет в российском банке, нерезиденту нужно получить специальные ИНН и КПП. Для этого иностранный учредитель должен встать на учет в ИФНС № 50 по г. Москве в целях открытия счета в банке РФ, представив определенный комплект документов (приказ Минфина России от 30.09.10 № 117н). Правда, такая сложная процедура предусмотрена только при оплате взноса денежными средствами.

В ходе семинара Елена Данкова отметила, что при первичном формировании или увеличении уставного капитала акционерного общества может появиться эмиссионный доход.

В первом случае разница возникает, если денежная сумма, фактически внесенная акционерами, больше номинальной стоимости акций при их первичном размещении. Во втором – если фактическая цена акций, дополнительно размещенных при увеличении уставного капитала, превысит их номинальную стоимость. Эмиссионный доход также относится на добавочный капитал (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Аналогичный доход может возникнуть, если вклад участника в уставный капитал ООО превысит номинальную стоимость оплачиваемой им доли. В этом случае сумма такого превышения относится на добавочный капитал получающей стороны (письмо Минфина России от 09.08.04 № 07-05-12/18). И не учитывается при расчете налога на прибыль, как и сумма эмиссионного дохода (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). «Один из самых выгодных способов финансирования российской “дочки” – оплата акций и долей выше их номинальной стоимости», – подчеркнула ведущая.

Елена Данкова напомнила, что в общем случае при ввозе имущества на территорию России в качестве вклада в уставный капитал иностранная компания должна уплатить ввозной НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исключение – ввоз технологического оборудования, аналоги которого в России не производятся (п. 7 ст. 150 НК РФ). Перечень такого оборудования приведен в постановлении Правительства РФ от 30.04.09 № 372.

При этом у учредителя не будет права на вычет этого налога, даже если имеется постоянное представительство в России. Ведь передача имущества в качестве вклада в уставный капитал организации не признается реализацией товаров и не является объектом обложения НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Соответственно, налогоплательщик не имеет права на применение вычета по таким операциям, так как имущество не предназначено для облагаемой НДС деятельности.

Товары, предназначенные для формирования уставного капитала, относящиеся к основным производственным фондам (за исключением подакцизных), освобождаются от ввозных таможенных пошлин. При этом такие товары должны быть ввезены в сроки, установленные учредительными документами (п. 1 постановления Правительства РФ от 23.07.96 № 883).

Товары, ввезенные в качестве вклада в уставный капитал, считаются условно выпущенными и находятся под таможенным контролем. В таком качестве они будут пребывать в течение пяти лет со дня выпуска товаров (подп. 2 п. 2 ст. 211 ТК ТС), а уже после этого приобретут статус товаров Таможенного союза. Если до истечения пятилетнего срока иностранный участник выйдет из состава учредителей или компания передаст товар сторонней организации, то таможенные пошлины необходимо будет оплатить в полном объеме (подп. 1 п. 1 ст. 200, подп. 2 п. 2 ст. 211 ТК ТС).

Также важно учитывать, что, согласно новым правилам, при условном выпуске товаров должно быть предоставлено обеспечение на сумму условно начисленной ввозной таможенной пошлины (письмо ФТС России от 28.05.12 № 23-20/26488, приказ ФТС России от 12.07.10 № 1315). Несмотря на то что организация освобождена от уплаты таможенных платежей, она фактически производит уплату таможенных платежей в виде обеспечения (подп. «а» п. 1 приказа ФТС России от 12.07.10 № 1315).

– Скажите, а что изменится по НДС, если иностранный инвестор внесет имущество в уставный капитал за пределами России, а ввезет его сюда уже компания-получатель?

– По мнению контролирующих органов, в данном случае вычет по НДС будет правомерен, так как на территорию Российской Федерации компания ввозит уже свою собственность, которая будет использоваться в облагаемых НДС операциях (письма ФНС России от 25.01.06 № ММ-6-03/62@, Минфина России от 09.10.06 № 03-04-08/209 и от 04.08.05 № 03-04-08/214).

– Правомерен ли отказ таможенного органа в возврате обеспечения в виде денежного залога до истечения пяти лет со дня выпуска товаров?

– Пятилетний срок, на который ссылается таможенный орган, является сроком, в течение которого обязанность по уплате таможенных платежей может возникнуть, если компания нарушит условия предоставления льгот (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.03.12 № А31-3342/2011). Принципиальный отказ таможенников в возврате денежного залога до истечения пяти лет является неправомерным. Поскольку в данном случае нарушается смысл льготы в виде освобождения от уплаты таможенных платежей.