Контролируемые иностранные компании: ценность своевременных действий налогоплательщикаМатериал редакции

Нормам НК РФ о КИК уже семь лет. Учитывая хорошо отлаженную процедуру международного обмена налоговой информацией, рисковать, не заявляя о наличии финансовых интересов за границей, становится всё менее целесообразным.

Российское налоговое законодательство о контролируемых иностранных организациях, иностранных структурах без образования юридического лица (далее - КИК) и налогах с их прибыли насчитывает 7 лет.

За это время вступили в действие 12 федеральных законов, на основании которых нормы о КИК изменялись, уточнялись и разрабатывались новые положения. Минфином и ФНС России выпущены сотни разъясняющих писем, налоговые инспекторы на местах приобрели практический опыт взаимодействия с налогоплательщиками-контролирующими лицами, в налоговые органы поступили тысячи различных отчётных форм от налоговых резидентов, бюджет получил несколько миллиардов рублей налогов с прибыли КИК и штрафных санкций резидентов.

В качестве примера приводим данные ФНС России в отношении доходов физических лиц – налоговых резидентов РФ за рассматриваемый нами период действия законодательства о КИК.

Сведения о налоговых декларациях по НДФЛ, представленных в налоговые органы налогоплательщиками-налоговыми резидентами РФ, получившими доходы от источников за пределами РФ в виде суммы прибыли КИК, по доходам 2017-2019 годов*, всего по Российской Федерации по состоянию на 01.01.2021

**Руководители налоговой службы утверждают, что за 2016 год в бюджет РФ поступило около 3 млрд. руб., а за 2017 год – уже 6 млрд. руб. Конечно, бюджет рассчитывал получить гораздо больше, но учитывая, что до 2016 года поступлений такого рода не было вовсе, результаты получены значимые.

По представлению ФНС, основная цель российских правил КИК - налогообложение нераспределенной прибыли иностранных организаций (иностранных структур без образования юридического лица), контролирующими лицами которых являются резиденты РФ. Кроме того, говоря о мерах по деофшоризации российской экономики и имея в виду новацию с фиксированным доходом прибыли КИК для физических лиц, Минфином России озвучена и другая цель - упрощение администрирования и привлечение в Россию налоговых резидентов с высокими доходами.

Объясним, почему это происходит.

Семь лет назад, задумываясь, следует ли собственнику иностранной компании «раскрываться» перед родной налоговой службой или можно «незаметно» для налоговиков ликвидировать компанию в офшоре, было не очевидно, как заработает «антиофшорный закон» и каким образом будет осуществляться налоговое администрирование.

Теперь, когда сотня стран мира настроила автоматический обмен налоговой информацией (за 2017 год и последующие годы), административные ресурсы ФНС России, её полномочия и амбиции выросли многократно, а строго конфиденциальная финансовая информация о сбережениях и активах публичных персон вследствие продаж, шантажа, журналистских расследований перестаёт быть гарантированной тайной, собственнику даже небольшой офшорной компании крайне рискованно рассчитывать на возможность скрыть её существование от налоговой инспекции.

Считается, что если доля участия субъекта - российского налогового резидента в иностранной компании превысила 25 процентов, или 10 процентов в случае, когда он вместе с другими участниками - налоговыми резидентами РФ владеет капиталом компании наполовину, то возникает контроль этого субъекта над иностранной компанией, а он сам приобретает статус контролирующего лица.

В этих ситуациях контролирующее лицо уже может повлиять на порядок (не)распределения прибыли иностранной компании, а, следовательно, должно заплатить налоги в бюджет РФ со всей величины прибыли КИК, - как с суммы полученных на свой банковский счёт дивидендов, так и с прибыли, оставленной за границей для развития компании или сохранности активов.

Если участие в капитале иностранной компании осуществляется через другие компании (структуры), то для цели контроля над компанией определяется доля косвенного участия субъекта.

Что касается физического лица, то при определении его «контролирующей» функции дополнительно суммируются доли участия супруги(а) и его несовершеннолетних детей.

Контролирующее лицо обязано ежегодно по окончании календарного года извещать налоговый орган по месту жительства (для организаций – по месту нахождения, т.е. месту регистрации) о наличии у себя контролируемой иностранной организации.

К установленному сроку (для организаций – не позднее 20 марта, для «физиков» - не позднее 30 апреля) контролирующее лицо уже определило свою долю участия в КИК по состоянию на 31 декабря завершившегося отчётного года, размер прибыли этой КИК и необходимость её декларировать (или отсутствие такой необходимости, пока прибыль КИК не превысила 10 млн. руб.).

Опоздание с уведомлением о КИК или его представление с ошибочными (равно «недостоверными сведениями») могут привести к штрафным санкциям в отношении резидента в размере 500 тыс. руб. за каждую компанию (до 2021 года сумма штрафа составляла 100 тыс. руб.) (п.1 ст.129.6 НК РФ).

Гражданин РФ может не являться российским налоговым резидентом, если по общему правилу он не присутствует на территории РФ 183 дня в течение года. В этом случае налоговые обязанности участника иностранной компании / учредителя структуры без образования юридического лица / контролирующего лица КИК его не касаются. Но ровно до той поры, когда в другом периоде этот гражданин по итогам календарного года проживёт в России в совокупности 183 дня и более, - в этом случае все рассматриваемые данной статьёй аспекты становятся для него актуальными.

В частности, уведомление об участии в иностранной компании (учреждении структуры) представляется физическим лицом не позднее 1 марта года, следующего за календарным годом, по итогам которого он приобрёл статус налогового резидента. А уведомление о КИК он должен представить на общих основаниях не позднее 30 апреля.

По общему правилу, помимо уведомления о КИК в налоговый орган следует представить отчётность КИК, на основании которой исчислена величина прибыли, и аудиторское заключение (если оно есть). За их отсутствие в установленные сроки (см. информацию ниже) или за недостоверные сведения в них предусмотрен вполне «ощутимый» штраф в 500 тыс. руб. А если эти документы не представить уже после соответствующего требования из налоговой инспекции, то размер штрафа увеличится до 1 млн. руб. (ст. 126 НК РФ).

В определённых законом ситуациях, - в текущий момент насчитывается 9 различных оснований, когда прибыль КИК не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения), - вместе с уведомлением об участии в налоговый орган следует представить документы, подтверждающие соблюдение условий для этого освобождения.

Документы подлежат переводу на русский язык в части, достаточной для получения налоговым органом необходимой информации.

Далее, если контролирующее лицо обязано декларировать прибыль КИК, то следует представить налоговую декларацию о доходах в налоговый орган.

Декларирование доходов налоговым резидентом становится обязательным, если величина прибыли КИК за финансовый год, предшествующий налоговому году контролирующего лица, рассчитанная сначала по правилам своей страны, а потом скорректированная по правилам НК РФ, превысила эквивалент 10 млн. руб.

Налоговая база контролирующего лица в виде прибыли КИК прямо пропорциональна его доле участия в КИК или доли в прибыли КИК (если величина доли прибыли превышает долю участия).

Доля участия контролирующего лица определяется на дату распределения прибыли по завершении финансового периода КИК.

Контролирующие лица–организации представляют в ИФНС информацию о зарубежном доходе в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций не позднее 28 марта по завершении отчётного года.

Вместе с декларацией следует представить отчётность КИК, на основании которой исчислена величина прибыли, и аудиторское заключение (если оно есть). Эти документы следует перевести на русский язык полностью и представить их копии вместе с переводом в ИФНС.

Что касается контролирующих лиц – граждан, физических лиц, то срок представления ими налоговой декларации по доходу физических лиц (по форме 3-НДФЛ) завершается 30 апреля. В этот же срок, независимо от наличия налоговой декларации и размера прибыли КИК, в налоговый орган по месту жительства в обязательном порядке представляются отчётность КИК и аудиторское заключение (если оно есть) в копиях с полным переводом на русский язык.

В 2021 году налоговые ставки для контролирующих лиц на доход в виде прибыли КИК составили:

• для организаций – 20 %
• для физических лиц – 15 % (13 % - для дохода, не превышающего 5 млн. руб.).
  

Безусловно, налоговая и уголовная ответственность налогоплательщиков за сокрытие своих доходов и неуплату налогов, установленных законом, сохраняют свою прежнюю силу.

Контролирующее лицо может выбирать порядок расчёта прибыли КИК и стандарты составления финансовой отчётности компании.

Закон предоставляет налогоплательщику право выбрать способ, которым он будет рассчитывать прибыль КИК для цели налогообложения (п.1 ст.309.1 НК РФ):

• по данным финансовой отчётности иностранной компании или
• по правилам, установленным главой 25 НК РФ для российских организаций.
  

Выбранный вариант указывается налогоплательщиком в специальном поле ежегодного уведомления о КИК.

Если прибыль (убыток) КИК рассчитывается по данным финансовой отчётности, то неконсолидированная финансовая отчётность компании должна быть составлена в соответствии с законодательством страны регистрации КИК и подтверждена аудиторским заключением.

Условие о наличии положительного аудиторского заключения не обязательно, если постоянным местонахождением этой КИК является государство, с которым Российская Федерация заключила договор по вопросам налогообложения (за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ).

Убыток по данным финансовой отчётности КИК может быть перенесён на будущие периоды без ограничений и учтён при определении суммы прибыли контролируемой иностранной компании в доходах контролирующего лица.

При расчёте прибыли КИК, учитываемой в качестве налоговой базы налогоплательщика, нормы статьи 309.1 НК РФ обязывают скорректировать данные финансовой отчётности КИК в зависимости от произведённых в течение финансового периода регламентированных операций.

Так, налогооблагаемая величина прибыли КИК, - а именно к ней применяется лимит в 10 млн. руб. неучитываемого дохода налогоплательщика, - может увеличиться (уменьшиться), если КИК в силу требования стандартов отчётности начислила резерв по сомнительным долгам (восстановила резерв) или учла убытки от снижения биржевых котировок имеющихся на балансе финансовых инструментов (начислила доходы при увеличении справедливой стоимости ценных бумаг).

Во всех остальных случаях, а также по выбору налогоплательщика финансовый результат КИК (прибыль или убыток) может быть определён по принципу 25-ой главы НК РФ «Налог на прибыль организаций» - «доходы минус расходы» на основании налоговых регистров, учитывающих документально подтверждённые (и, вероятно, экономически обоснованные) данные КИК.

В любом из этих вариантов налогоплательщик обязан подтвердить прибыль КИК документально и может уменьшить уплачиваемый в российский бюджет налог на величину иностранного налога в отношении этой прибыли КИК, уплаченного в другом государстве или в РФ (п.11 ст. 309.1 НК РФ).

Начиная с 2021 года (за 2020 налоговый год) у контролирующих лиц - «физиков» появилась возможность уплачивать НДФЛ в размере 5 млн. руб. с так называемой «фиксированной прибыли» КИК:

По идее законодателей, взамен 5 млн. руб. налогоплательщик освобождает себя от необходимости подтверждать прибыль всех своих КИК данными отчётности и аудиторскими заключениями, переводить их на русский язык и представлять в территориальный налоговый орган, тревожиться за некорректность задекларированных данных и т.п..

Штрафы на несвоевременную сдачу отчётности КИК или неточные данные в размере 500 тыс. руб. не распространяются на налогоплательщиков, выбравших для себя этот вариант налогообложения прибыли КИК на фоне одновременного усиления контроля для контролирующих лиц, не перешедших на уплату налога с суммы прибыли КИК в фиксированном размере.

При этом налогоплательщик теряет возможность зачесть полученные ранее убытки КИК, не уплачивать НДФЛ с дивидендов и засчитывать сумму уплаченного иностранного корпоративного налога в счёт уплаты НДФЛ.

Озвученная Минфином России задача этой налоговой новации - упрощение налогового администрирования и привлечения в Россию налоговых резидентов с высокими доходами.

Что касается интересов уже имеющихся налоговых резидентов, то они могут посчитать для себя оптимальный вариант налогообложения КИК с учётом прогнозов будущей прибыли на несколько лет вперёд, вероятного снижения курса рубля, при этом заложив в бюджет затраты на составление (и проведение аудита) отчётности, риски штрафных санкций за «некорректные» данные, вознаграждение консультанта по взаимодействию с территориальным налоговым органом.

К примеру, может показаться проще заплатить 5 млн. руб. по доходам контролирующего лица за 2021 год, если прибыль одной КИК или нескольких компаний в совокупности за 2020 год превысила 471 264 долларов США (что по среднему курсу ЦБ РФ за 2020 год 72,1464 руб. за 1 $ составляет «фиксированную» налоговую базу 34 млн. руб.). Но сложно сделать в конце 2021 года такой же расчёт на будущие 2 года, чтобы оценить целесообразность этого подхода.

Иностранная компания (не являясь эмитентом обращающихся облигаций) может добровольно встать на налоговый учёт в территориальном налоговом органе в качестве резидента и плательщика налога на прибыль организаций, если для неё и её контролирующего лица это представляется более выгодным по сравнению со статусом контролируемой иностранной компании.

Первый налоговый период по выбору иностранной организации может начинаться с даты представления в налоговый орган заявления о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации либо с 1 января календарного года, в котором представлено это заявление (то есть «задним числом»).

Впоследствии иностранная организация вправе отказаться от статуса налогового резидента Российской Федерации на основании заявления, представляемого в налоговый орган, и по завершении проверки налоговым органом оснований для утраты статуса налогового резидента Российской Федерации. Датой снятия с учёта является соответствующая дата записи в ЕГРН.

Внимание, интересная деталь: если по результатам проведенной налоговым органом проверки будет принято решение об отсутствии оснований для утраты этого статуса налогового резидента, то снятие с учёта иностранной организации в налоговом не осуществляется (п. 48 Приказа Минфина России от 28.12.2018 № 293н).

Закон подробно описал нормы, в соответствии с которыми иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация, признаются налоговыми резидентами (ст. 246.2 НК РФ). Однако, на сегодняшний день отсутствуют регламент о принудительном признании иностранной организации резидентом РФ по решению налогового органа и судебная практика на эту тему.

Все иностранные организации, состоящие на учёте в российских налоговых органах по любым основаниям (например, зарегистрированные по месту нахождения собственного недвижимого имущества в РФ, в связи с владением транспортным средством или открытием счёта в российском банке), должны предоставлять сведения о своих участниках (учредителях, бенефициарах и управляющих иностранной структуры).

Закон требует от иностранной организации раскрывать сведения обо всех прямых и о косвенных участниках (физлицах или публичных компаниях), если доля их участия превышает 5%. Для иностранной структуры без образования юридического лица предусмотрена обязанность сообщить сведения об её учредителях, бенефициарах и управляющих (п.3.2 ст.23 НК РФ).

Информация по состоянию на 31 декабря должна предоставляться в налоговый орган на ежегодной основе до 28 марта следующего года. В противном случае на налогоплательщика - иностранную компанию (структуру) может быть наложен штраф 50 000 руб. (п.2.1 ст. 129.1 НК РФ).

Таким образом, налоговый орган реализовал ещё одну возможность регулярно получать информацию о наличии зарубежных активов у российских налогоплательщиков.