Какие налоговые выгоды сулит реорганизация с нерезидентом

В налоговом планировании выгоды от реорганизации, как правило, рассматриваются при процедурах с участием только российских компаний.

Но не менее интересные возможности могут предоставить налогоплательщикам и трансграничные реорганизации, то есть с участием и российских, и иностранных компаний.

Конечно, в подобной ситуации компании могут столкнуться с серьезными проблемами, как организационными, так и налоговыми. С одной стороны, российское законодательство никоим образом не регламентирует процесс трансграничной реорганизации юридических лиц. С другой - ни Гражданский кодекс, ни Федеральный закон от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» не упоминают о недопустимости подобной сделки. Таким образом, реорганизация с участием иностранных лиц вполне допускается российским законодательством и сулит немалые выгоды.

Налоговые выгоды от реорганизации с участием иностранной компании

В обычном случае при реорганизации можно получить следующие налоговые преимущества.

Во-первых, согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов, иного имущества, а также имущественных прав компании ее правопреемнику в процессе реорганизации не признается реализацией. Следовательно, при их передаче не нужно начислять НДС, а также восстанавливать налог, ранее принятый к вычету (подп. 1, 3, 7 п. 2 ст. 146,  п. 8 ст. 162.1, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.08 № 03-07-11/155). Что касается налога на прибыль, то стоимость имущества, получаемого в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, не является доходом правопреемника и не учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 3 ст. 251 НК РФ). Таким образом, например, российская компания, присоединившись к кипрской, может без каких-либо российских налогов вывести туда все свои активы. Или, в обратной ситуации, ввести активы на территорию России без дополнительной налоговой нагрузки.

Во-вторых, правопреемники освобождаются от уплаты штрафов, наложенных на реорганизованное лицо после завершения процедуры реорганизации (п. 2 ст. 50 НК РФ). Правда, все остальные суммы они должны выплатить в полной мере: доначисленные налоги, пени, а также санкции, которые были наложены до момента реорганизации. При реорганизации в форме выделения на новую организацию не переходит обязанность по уплате налогов, кроме той, которая прямо передана по разделительному балансу. Это часто используют для вывода активов из проблемной компании, которую потом «бросают». Однако если в результате реорганизации исходная компания не имеет возможности уплатить налоги в полном объеме, по решению суда все реорганизованные фирмы могут быть обязаны исполнить эту обязанность солидарно (п. 7 ст. 50 НК РФ). Но если правопреемником будет являться иностранное лицо, то отечественным инспекторам будет затруднительно взыскать задолженность по налогам.

В-третьих, если в процессе реорганизации компании ликвидируется, то последним налоговым периодом для нее становиться период по дату ликвидации (п. 3 ст. 55 НК РФ). Согласно разъяснениям чиновников, которые они дают в отношении российских налогоплательщиков, декларацию по этому последнему периоду нужно подавать по месту нахождения правопреемника (к примеру, письма ФНС России от 06.07.07 № 23-3-04/546, УФНС по г. Москве от 05.03.08 № 18-11/020810@) в обычные сроки предоставления отчетности. Если же правопреемником будет иностранная компания, то инспекторам будет очень трудно взыскать с нее налоги за последний период реорганизованного лица.

Слияние или присоединение: правопреемник находится за рубежом

При присоединении или слиянии с нерезидентом отечественный налогоплательщик может перевести все свои активы на имя иностранного юридического лица. Ведь правопреемник, зарегистрированный в низконалоговой юрисдикции, становится собственников имущества реорганизованной компании.

Как уже упоминалось, физический вывоз активов за рубеж правопреемником не будет признаваться реализацией (ст. 39 НК РФ). Но в соответствии со статьей 165 Таможенного кодекса эта операция попадет под режим экспорта. Поэтому, в зависимости от вида перемещаемого имущества, у компании может возникнуть обязанность уплатить вывозные таможенные пошлины России (п. 1 ст. 166 Таможенного кодекса, постановление Правительства РФ от 23.12.06 № 795 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин»), а также ввозные таможенные пошлины государства, резидентом которого является реорганизованная компания.

Заметим, если нерезидент становится владельцем недвижимого имущества или транспортных средств в России, то он обязан встать на учет в российской налоговой инспекции (п. 2.4.1 и п. 2.4.2 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утв. приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124). Однако это не приведет к автоматическому образованию постоянного представительства иностранной фирмы на территории России (п. 7 ст. 306 НК РФ). Следовательно, иностранная организация не должна будет уплачивать российские налоги, за исключением налога на имущество (п. 1 ст. 373 НК РФ). Налоговой базой по налогу на имущество иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации (п. 2 ст. 375 НК РФ).

Что же касается юридического аспекта подобной операции, то в реальности проведение подобной процедуры будет сопряжено с проблемами. Во-первых, согласно положениям пункта 4 статьи 57 ГК РФ процесс присоединения считается завершенным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юрлица. А такая запись может быть внесена в реестр органом только по месту нахождения правопреемника (п. 3 ст. 17 Закона № 129-ФЗ). В нашем случае получается, что все документы по такой реорганизации должны быть поданы в иностранный регистрирующий орган, расположенный по месту нахождения нерезидента. И именно этот орган должен внести в российский ЕГРЮЛ сведения о прекращении деятельности присоединенной организации. Так как это достаточно проблематично, ситуация на этом этапе может зайти в тупик и процесс реорганизации затормозится.

Во-вторых, Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» не предусматривает возможность присоединения или слияние юрлиц различных организационно-правовых форм (п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.03 № 19). Совпадает ли такая форма у российской и иностранной компаний, вопрос спорный, который придется, скорее всего, доказывать. В отношении ООО может возникнуть такая же проблема. Косвенно это следует из положений статьи 53 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ.

Впрочем, у организации есть шанс отстоять свое право на присоединение к нерезиденту в суде. Для этого можно указать, что требования о внесении в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица относятся только к российской компании - ведь только на нее распространяется действие Закона № 129-ФЗ. Иностранная же компания действует в соответствии с законодательством своего государства и предпримет на его территории соответствующие действия. Российская компания может подать уведомление о том, что реорганизация началась, а потом регистратор получит документы, подтверждающие ее окончание.

Если же говорить о слиянии, то в этом случае образуется новое юридическое лицо. Подать документы на данную процедуру можно по адресу места нахождения любой из организаций, участвующих в реорганизации. Либо по месту нахождения резидента, либо по месту нахождения нерезидента. Выбранный орган должен принять решение о создании нового юридического лица и о прекращении деятельности  лиц, участвующих в реорганизации, а также внести данные сведения в ЕГРЮЛ. В зависимости от того, в какой стране будет размещаться правопреемник и будет зависеть, кто из реорганизуемых компаний будет подавать документы на создание новой организации.

Однако и здесь есть определенная сложность. Согласно письму ФНС России от 27.05.05 № ЧД-6-09/440 дата внесения записи о прекращении деятельности сливающихся юрлиц должны совпадать с датой внесения записи о создании правопреемника. Поскольку участники этого процесса находятся в разных государствах, то по логике они должны согласовать свои действия между собой. Кроме того, нужно учесть еще законодательные нюансы другой страны.

Но в любом случае проблема трансграничных присоединений или слияний лежит скорее в области гражданского, а не налогового права. Подобные действия могут вызывать спор с российским регистратором, который может быть разрешен только в суде. Придать такому способу налогового планирования популярность сможет только положительный судебный прецедент или же корректировка законодательства о регистрации компаний.

Слияние или присоединение: правопреемник находится в России

Целью обратной операции (присоединения иностранной компании к российской) может быть безналоговый перевод в Россию прибыли, полученной, например, от экспортно-импортных операций, проведенных посредством офшорной компании. Иностранная фирма, заработавшая прибыль, обложенную по низким офшорным ставкам, поглощается российской. Тем самым эта прибыль оказывается в нашей стране, но выводится из-под российского налогообложения.

Кроме того, если нерезидент владеет каким-то имуществом, то его присоединение к российской фирме приведет к безналоговой смене собственника такого имущества. В общем виде такое присоединение является аналогом известной внутрироссийской схемы снижения налогов, когда торговая компания создает несколько дружественных посредников, применяющих «упрощенку», оставляет у них всю торговую наценку, после чего присоединяет их к себе вместе со всей прибылью. Просто в нашем случае торговая деятельность носит экспортно-импортный характер.

Однако при физическом перемещении имущества в Россию, возникнет обязанность уплатить НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ), а также ввозные таможенные пошлины. Впрочем, уплаченный на таможне НДС, правопреемник может принять к вычету при соблюдении условий, установленных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

С юридической же точки зрения при таком присоединении у российского регистрирующего органа также могут возникнуть определенные вопросы. Несмотря на то, что в этом случае реорганизованная компания будет резидентом России, процесс считается завершенным только с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Но в рассматриваемой ситуации прекращается деятельность компании-нерезидента, сведения о которой содержатся в реестре компаний иного государства. Следовательно, такая запись не может быть внесена в российский реестр. И на этом этапе процесс реорганизации застопорится.

Арбитражной практики по разрешению подобных споров нам найти не удалось, однако, учитывая, что присоединение иностранной организации к российской прямо не запрещено российским законодательством, есть хорошие шансы отстоять свое право в суде.

Иные формы трансграничной реорганизации также выгодны

Интересными инструментами налогового планирования может стать трансграничное выделение или разделение. Результат достигается примерно тот же, что и при слиянии или присоединении – безналоговое перемещение активов между странами. Но в рассмотренных случаях процедуры производились с участием компаний, которые уже ведут деятельность в обеих странах. А при выделении или разделении в другой стране прежние учредители создают свою новую компанию.

К примеру, выделение из российского предприятия иностранной компании, владеющей какими-либо активами, приведет к безналоговой передаче этих активов иностранцу. При этом все налоговые обязательства могут остаться за российской стороной. Если такая реорганизация приведет к банкротству российской компании, налоговым органам будет достаточно затруднительно взыскать с иностранца суммы налога, которые резидент не имеет возможности уплатить.

Обратный процесс - выделение российской компании из иностранной - может помочь без налогов перевести заработанную нерезидентом прибыль или имеющиеся активы в Россию.

Однако при этом налогоплательщики столкнутся с теми же самыми юридическими сложностями, что и при слиянии или присоединении – трудности с российским регистратором, связанные с неурегулированностью таких процедур в законодательстве.

Статья написана в соавторстве с Евгением Тиминым, ведущим налоговым консультантом, экспертом «ПНП»