Проверка учета аудитором. Устранение ошибок и недочетов

Ошибки и недочеты — неизбежная часть любой деятельности. Своевременное и грамотное устранение их в бухгалтерском и налоговом учете — одно из слагаемых успешной работы компании. Ошибкам, которые чаще всего привлекают внимание аудиторов, посвящена эта статья.

В большинстве случаев руководству компании и заинтересованным учредителям на помощь приходят аудиторские организации или индивидуальные аудиторы.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»). Рынок аудиторских услуг весьма разнообразен. Достаточно часто компании прибегают к такой услуге, как экспресс-аудит.

Эта форма проверки предполагает оперативное выявление аудитором грубых нарушений в бухгалтерском учете и налогообложении фирмы, создающих значительные налоговые риски. С одной стороны, экспресс-проверка носит обзорный характер, с другой — имеет официальный статус специального аудиторского задания (п. 3 Правила (стандарта) 12 Федеральных стандартов аудиторской деятельности, утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696).

В ходе экспресс-проверки аудиторы используют методы и приемы, основанные на накопленных ими знаниях о традиционно «слабых местах» учета. Ведь стоящая перед контролером задача — выявить максимальное количество существенных недостатков в кратчайшие сроки. Нередки случаи, когда заказчик отводит на экспресс-аудит всего лишь один день.

Также аудитор может выполнить обзорную проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности. Порядок ее проведения регламентируется новым федеральным стандартом аудиторской деятельности № 33, утвержденным постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 557. По результатам проверки по «сокращенной» программе компании будет выдано официальное заключение, как и в случае «полного» аудита. Однако в нем аудитор не выразит мнения о достоверности отчетности, а лишь сообщит о необнаружении или, наоборот, о выявлении им фактов, свидетельствующих о недостоверности отчетных форм.

Первым делом аудитор запросит оборотно-сальдовую ведомость и проверит закрытие счетов в конце отчетного периода. А таковым для бухгалтерского учета является месяц (п. 4 и 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н), синтетические счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» иметь сальдо на конец месяца не должны, эти счета закрываются ежемесячно.

По счету 44 «Расходы на продажу» допускается остаток, относящийся к расходам на транспортировку. Примечательно, что на нормативном уровне порядок распределения транспортных расходов между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца не определен. Такой порядок введен лишь для материалов (п. 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Значит, метод распределения расходов на «завоз» товаров должен быть предусмотрен учетной политикой фирмы. На практике используют метод, установленный для материалов. Примечательно, что он дает тот же самый результат, что и алгоритм списания прямых транспортных расходов для целей налогового учета торговых операций, предусмотренный в статье 320 Налогового кодекса.

Обратите внимание, что счет 26 «Общехозяйственные расходы» применяют производственные и посреднические организации, но не торговые. Прямых указаний на необходимость ежемесячно закрывать этот счет законодательство не содержит. Однако ввиду косвенной связи с доходами управленческие расходы необходимо обоснованно распределять между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). И если фирма считает, что часть расходов текущего месяца относится к следующим отчетным периодам, то соответствующие суммы необходимо перенести на счет 97 «Расходы будущих периодов», а не держать на счете 26 в форме остатка. Такой вывод следует из пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н), а также из характеристики счета 97 в Инструкции по применению Плана счетов. В итоге счет 26 сальдо на конец месяца иметь не будет.

Требование ПБУ 10/99 распределять косвенные расходы между отчетными периодами распространяется и на общепроизводственные расходы, собираемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Аналогично ситуации со счетом 26, ежемесячное закрытие счета 25 обязательно.

Наконец, на начало года не должен иметь остатка и счет 99 «Прибыли и убытки». Ведь финансовый результат прошлого года подлежит списанию 31 декабря на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При проверке оборотно-сальдовой ведомости особое внимание следует уделить счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами». При их анализе необходимо проконтролировать, соответствует ли дебетовый остаток по счету 76.АВ «НДС с авансов полученных» и кредитовое сальдо счета 62.2 «Авансы полученные». При извлечении из кредитового остатка по счету 62.2 суммы НДС — 18 процентов полученная цифра должна совпадать с сальдо по дебету счета 76.АВ. Это относится к случаям, когда авансы были получены по деятельности, облагаемой НДС.

В большинстве случаев производственная деятельность компаний направлена на изготовление нескольких видов продукции, поэтому «котловый» учет затрат по счету 20 «Основное производство» недопустим. Для счета 20 требуется организовать аналитический учет по видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Этого требует Инструкция по применению Плана счетов. Примером может служить ведение аналитического учета подрядчиком по объектам строительства.

Сальдо счета 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Возможные способы его оценки охарактеризованы в пункте 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Для массового (серийного) и единичного производства при оценке «незавершенки» устанавливают различные подходы.

Важным моментом является то, что на счете 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Косвенные расходы попадают на аналитические субсчета счета 20 только в результате распределения остатков со счетов 25 и 26. Отступление от этого порядка является нарушением методологии бухгалтерского учета и не останется без внимания аудитора.

Многие фирмы выступают заказчиками строительства. И в договоре с генеральным подрядчиком устанавливают, что он отчитывается о ходе работ по унифицированным формам № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» и № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» (утв. постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100). Нередко от генподрядчика требуют и счет-фактуру на каждый такой акт. Как правило, эти документы представляются с месячной периодичностью.

Формы № КС-2 и КС-3 относятся к первичным учетным документам. Поэтому у бухгалтера фирмы-заказчика возникает естественное стремление отразить ежемесячное выполнение этапов работ на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». И, как следствие, отнести НДС, выставленный генподрядчиком, на счет 19. Далее бухгалтер, руководствуясь пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса, принимает к вычету суммы налога, которые предъявлены при проведении капитального строительства. Разумеется, такой подход чаще всего устраивает руководство фирмы.

Однако такая схема налоговой проверки не выдержит. Дело в том, что в подобных ситуациях формы КС не удостоверяют переход прав собственности на результат работ от подрядчика к заказчику. Ни один здравомыслящий заказчик не возьмет на себя риск последствий гибели или повреждения фундамента, на котором не возведено здание (п. 3 ст. 753 ГК РФ), или части котлована, вырытого за отчетный месяц. Значит, оприходование промежуточных объемов не имеет под собой гражданско-правовых оснований (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51). Однако если активы не подлежат принятию к учету, то неправомерны и вычеты относящегося к ним НДС. Назначение форм № КС-2 и КС-3 в этой ситуации — обеспечение текущего финансирования строительных работ пропорционально освоенным объемам. Не зря эти формы именуют «процентовками». В собственность заказчика переходит объект законченного строительства, что, как правило, и прописано в договоре подряда. Как раз в этот момент заказчик примет к учету капитальные вложения, но уже на основании форм № КС-11 или КС-14. Скажем, приказ о приеме работника на работу по форме № Т-1 тоже относится к первичным учетным документам. А ведь по ней никакие проводки не делают, и никого это не удивляет.

Та же самая ситуация возникает и у генподрядчика, который помесячно принимает выполненные субподрядчиком работы на основании форм № КС-2 и КС-3. Проводки выполняют лишь в связи с приемкой предусмотренного проектом этапа работ, готовность которого можно определить (п. 13 ПБУ 9/99, п. 17 ПБУ 2/94).

А вот еще одна распространенная проблема. Предположим, фирма заказала ремонт помещения. И по его окончании получила от строительной компании акт КС-2, составленный с отступлением от унифицированной формы, или вообще акт в свободной форме. Ждут ли фирму проблемы?

Вопреки общепринятому мнению, настаивать на представлении унифицированной формы № КС-2 нет надобности. Обратите внимание: форма № КС-2 предназначена для приемки выполненных строительно-монтажных работ. Но в статье 753 «Сдача и приемка работ» Гражданского кодекса говорится об иной хозяйственной операции — передаче результата работ. Этой ситуации соответствует не КС-2, а унифицированная форма № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств». Но на основании пункта 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н) применение унифицированных форм на участке учета основных средств необязательно. Правда, данное решение должно быть отражено в учетной политике.

Критерии отнесения расходов фирмы к прямым расходам в бухгалтерском и в налоговом учете различны. Например, амортизация здания цеха, выпускающего несколько видов продукции, в бухгалтерском учете признается косвенным расходом, в то время как в целях налогообложения амортизация основных средств производственного характера — это прямой расход.

Пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса позволяет налогоплательщику самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов, отражая их в учетной политике. Данная норма направлена на сближение бухгалтерского и налогового учета. Казалось бы, проблему двойного учета может снять следующая формулировка в учетной политике: «В целях налогообложения прибыли прямые расходы Общества соответствуют сумме прямых расходов, формируемых на счете 20 «Основное производство» в бухгалтерском учете». Однако такой подход не соответствует налоговому законодательству в случае выполнения работ длительного характера, когда поэтапная передача результатов заказчику не предусмотрена.

Примером могут служить НИОКР, проектирование или автоматизация сложных производственных комплексов, строительство зданий. Ведь пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса требует распределять доходы равномерно, если выполнение договора приходится на два или более налоговых периода. Получается, что в налоговом учете придется показывать доходы, которые не отражаются в бухгалтерском учете. А в связи с признанием доходов предстоит установить и порядок списания расходов незавершенного производства (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом налоговый учет нужно вести на основании первичных учетных документов.

Представим себе генерального подрядчика, который выполняет строительные работы силами привлеченных организаций за счет средств инвестора. В распоряжении бухгалтера имеются формы № КС-2 и КС-3, как предъявленные инвестору, так и полученные от субподрядчиков. Именно на основании этих документов и ведется налоговый учет доходов и расходов. Однако никаких бухгалтерских проводок на основании «промежуточных» актов КС-2 не возникает. То есть формы № КС-2, не нашедшие применения в бухучете, используются для учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли!

Еще одна распространенная ошибка — включение внереализационных расходов в состав прямых расходов. Это неправомерно, поскольку прямые расходы — это принципиально расходы на производство и реализацию.

Поэтому если фирма привлекает для создания или приобретения имущества заемные средства, то проценты по долговым обязательствам в стоимость имущества не включаются (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 318 НК РФ). Так что и здесь расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом неустранимы.

Это важно

Проведение на фирме инвентаризаций в установленных законодательством случаях повышает доверие к ее системе внутреннего контроля.

Ситуации, в которых инвентаризация обязательна, перечислены в пункте 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Проведение на фирме инвентаризаций в установленных законодательством случаях повышает доверие к ее системе внутреннего контроля.

Правда, бытует мнение, что за несоблюдение этой нормы никакие санкции не грозят. Однако это не так. Для отражения результатов инвентаризаций постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 предусмотрены унифицированные формы первичной учетной документации. Значит, формы «ИНВ» являются первичными документами. Поэтому их отсутствие в необходимых случаях образует состав налогового правонарушения по статье 120 Налогового кодекса и грозит штрафом в размере 5000 или 15 000 рублей.

Самой распространенной ситуацией, в которой необходимо провести инвентаризацию, является смена материально ответственного лица. Инвентаризация в этом случае может быть проведена не только в связи с увольнением работника, но и с его отпуском. Например, ни у кого не возникает возражений против проведения инвентаризации при смене кассира или кладовщика. Эти работники являются материально ответственными лицами в силу заключенного с ними договора о полной материальной ответственности (ст. 244 ТК РФ).

Однако в любой организации всегда имеется лицо, материальная ответственность которого установлена не договором, а законом. Это — руководитель фирмы. Основание — статья 277 Трудового кодекса. То есть при смене руководителя или в случае его отпуска также нужно проводить инвентаризацию.