Отражение выручки и расходов в учете подрядчика

Если договоры носят долгосрочный характер (длительность выполнения превышает один год) или сроки начала и окончания их действия приходятся наразные отчетные годы – применяются нормы ПБУ2/2008. В статье на конкретном примере рассматривается, как в этом случае ведется учет.

Под действие ПБУ 2/2008 попали не все строительные организации, а только подрядчики и субподрядчики (п. 1). Таким образом, бухгалтерский учет операций у застройщика, заказчика, подрядчика, субподрядчика, в том числе при совмещении функций ведется только, если договоры заключены по следующим видам (п. 2):

• строительного подряда;
• на оказание услуг в области архитектуры;
• инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом;
• на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов;
• по ликвидации (разборке) объектов основных средств, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

По перечисленным договорам ПБУ 2/2008 применяется только при соблюдении одного из двух условий:

• договоры носят долгосрочный характер, т. е. их длительность превышает один отчетный год;
• сроки начала и окончания действия договора приходятся на разные отчетные годы.

Выручка и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п. 17).

Способ «по мере готовности» предполагает, что организация может рассчитывать выручку и расходы по договору одним из способов определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату (п. 20):

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Выручка учитывается как отдельный актив - «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (п. 26). Если подрядная организация подписала акты выполненных работ по ф. КС-2 и справку по ф. КС-3 и предъявила счет на оплату, то выручка учитывается по кредиту счета 90 «Продажи».

Расходы подрядной организации подразделяются  на прямые, косвенные, прочие. Классификацию расходов по договорам подряда организация должна отразить в учетной политике.

ПБУ обязывает корректировать  выручку на суммы (п. 8):

- отклонений, возникающих в ходе исполнения договора согласованными сторонами в связи с изменениями стоимости работ:

• при использовании более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнении работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору);
• при неисполнении каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);

- требований, предъявляемых подрядчиком к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, о возмещении:

• затрат, не учтенных в смете, которые подрядчик был вынужден понести в связи с действием (бездействием) указанных лиц;
• разумных расходов, понесенных в связи с устранением и установлением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией;

- поощрительных платежей, выплачиваемых подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора, например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

Во всех перечисленных случаях, если существует вероятность, что расходы будут возмещены  заказчиком,  подрядчик отражает данные расходы как выручку (по кредиту счета 90 “Продажи”) в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Если на отчетную дату у подрядчика возникнут сомнения в поступлении корректирующих сумм, включенных в выручку по договору (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие кварталы, то в таком случае он должен отразить эти суммы в составе расходов по обычными видам деятельности (по дебету счета 90).

При этом корректировать выручку по договору, признанную в предыдущие отчетные периоды, не нужно.

Организация “Мосстрой” в феврале 2009 г. приступила к работам по договору на выполнение полного комплекса работ по строительству подземной стоянки на 153 машиноместа. Срок сдачи работ заказчику -  март 2010 г. Договорная стоимость работ составила 12 095 000 руб. (в том числе НДС 18 %  1 845 000 руб.). Согласно смете общая сумма расходов на строительство (без учета нормы прибыли) равна 8 555 000 руб.

Договором не предусмотрено перечисление аванса подрядчику. Расчеты между сторонами осуществляются в следующем порядке: заказчик ежемесячно не позднее пяти дней с момента подписания сторонами форм КС-2 и КС-3 оплачивает подрядчику стоимость выполненных работ. Все расходы по данному договору являются прямыми и списываются в дебет счета 20 “Основное производство”.

Согласно подписанным формам  КС-2 и КС-3 выполнены СМР:

• в феврале 2009 г. – на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.), фактические затраты у подрядчика – 885 000 руб.;
• в марте 2009 г. – на сумму 737 500 руб. (в том числе НДС  112 500 руб.), фактические затраты у подрядчика –  553 125 руб.

Организация “Мосстрой” выбрала и закрепила в учетной политике способ расчета выручки и расходов по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору.

Таким образом, для расчета размера расходов, подлежащих списанию в феврале, вначале нужно определить процент готовности работ по договору. Для этого стоимость выполненных СМР в феврале делится на договорную стоимость работ:

1 180 000 руб. : 12 095 000 руб. х 100 % = 9,76 %.
Затем полученный процент готовности работ умножается на сумму расходов согласно смете:

8 555 000 руб. х 9,76 % = 834 968 руб.

В феврале в учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”,
К-т сч. 90-1 “Выручка”
1 180 000 руб.
отражена выручка по выполненным СМР (ф. КС-2, КС-3);

Д-т сч. 20 “Основное производство”,
К-т сч. 02  “Амортизация основных средств”, 10 “Материалы”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 71.1 “Расчеты с подотчетными лицами”
885 000 руб.
отражены расходы по СМР;

Д-т сч. 90-2 “Себестоимость продаж”,
К-т сч. 20 “Основное производство”
834 968 руб.
списаны признанные расходы.

Определим расходы, подлежащие списанию в марте, все расчеты исчисляются нарастающим способом с начала года:

коэффициент готовности - 15,85 %  [(1180000 руб.+737500 руб.) : 12095000 руб. х 100 % ];

размер расходов по договору подряда - 1 355 967,50 руб. (8555000 руб. х 15,85 %);

размер расходов, которые можно учесть в составе затрат - 520 999,50 руб. (1355967,50  – 834968).

В марте в учете сделаны записи:

Д-т сч. 51 “Расчетные счета”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
1 180 000 руб.
поступили денежные средства;

Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”,
К-т сч. 90-1 “Выручка”
737 500 руб.
отражена выручка по выполненным СМР (ф. КС-2, КС-3);

Д-т сч. 20 “Основное производство”,
К-т сч. 02  “Амортизация основных средств”, 10 “Материалы”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 71.1 “Расчеты с подотчетными лицами”
553 125 руб.
отражены расходы по СМР;

Д-т сч. 90-2 “Себестоимость продаж”,
К-т сч. 20 “Основное производство”
520999,50 руб.
списаны признанные по договору расходы.

Согласно подписанным формам КС-2 и КС-3 выполнены СМР:

• в апреле 2009 г. – на сумму 1 770 000  руб. (в том числе НДС 18 %  270 000 руб.), фактические затраты у подрядчика составили 590 000 руб.;
• в мае 2009 г. – на сумму 1 416 000 руб. (в том числе НДС 18 %  216 000 руб.), фактические затраты у подрядчика составили 1106250 руб.

При строительстве подземной стоянки на 153 машиноместа в апреле 2009 г.  ООО “Мосстрой” использовал более дорогостоящие материалы, чем предусматривалось сметой. Разница составила 90 000 руб. (без учета НДС). Благодаря использованию дорогостоящих материалов подрядчик успел закончить этап работ в сроки, оговоренные в графике выполнения строительных работ, который считается неотъемлемой частью договора.

Подрядчик выставил претензию заказчику на сумму 120 000 руб., поскольку до 5 апреля 2009 г. не последовала оплата выполненных работ.

В мае 2009 г. заказчик отказался возмещать ООО “Мосстрой” сумму дорогостоящего материала, который использовался в апреле 2009 г. без согласования (90 000 руб.). Кроме того, заказчик не произвел бухгалтерскую запись в согласованные сроки с подрядчиком, следовательно, ООО “Мосстрой” не выполнил работы, которые были предусмотрены в технической документации на сумму 150 000 руб. (работы были перенесены на июнь).

Сумма выручки по договору с учетом корректировок составляет 1 980 000 руб. (1770000  + 90000  + 120000);

коэффициент готовности - 32,22 % [(1180000 +737500 + 1980000) : 12095000  х 100 %];

размер расходов по договору подряда – 2 756 421,00 руб. (8 555 000 руб. х 32,22 %);

размер расходов, которые можно будет учесть в составе затрат - 1 400 453,50 руб. (2756421 - 834968  - 520 999,50).

В апреле в  учете сделаны следующие записи:

Д-т сч. 51 “Расчетные счета”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
737 500 руб.
поступили 15 апреля денежные средства на основании подписанных
форм № КС-2, КС-3;

Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”,
К-т сч. 90-1 “Выручка”
1 770 000 руб.
отражена выручка по выполненным СМР (ф. КС-2, КС-3);

Д-т сч. 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”,  субсч. “Не предъявленная к оплате начисленная выручка”,
К-т сч. 90-1 “Выручка”
210 000 руб.
отражена выручка по отклонениям, претензиям;

Д-т сч. 20 “Основное производство”,
К-т сч. 02  “Амортизация основных средств”, 10 “Материалы”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 71.1 “Расчеты с подотчетными лицами”
590 000 руб.
отражены расходы по СМР;

Д-т сч. 90-2 “Себестоимость продаж”,
К-т сч. 20 “Основное производство”
1 400 453,50 руб.
списаны признанные по договору расходы.

Сумма выручки по договору с учетом корректировок составляет 1 266 000 руб. (1 416 000  - 150 000);
коэффициент готовности - 42,69 % [(1 180 000 + 737 500 + 1 980 000 + 1 266 000) : 12 095 000 руб. х 100 %];
размер расходов по договору подряда – 3 652 129,50 руб.  (8 555 000 руб. х 42,69 %);
размер расходов, которые можно будет учесть в составе затрат - 895 708,50 руб. (3 652 129,50  - 834 968  - 520 999,50  – 1 400 453,50).

В мае в учете произведены записи:

Д-т сч. 51 “Расчетные счета”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
1 770 000 руб.
поступили 5 мая денежные средства на основании подписанных форм КС-2, КС-3;

Д-т сч. 51 “Расчетные счета”,
К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
120 000 руб.
поступили денежные средства по претензии, выставленной подрядчиком заказчику;

Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”,
К-т сч. 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”,  субсч. “Не предъявленная к оплате начисленная выручка”,
120 000 руб.
зачет ожидаемого убытка;

Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”,
К-т сч. 90-1 “Выручка”
1 266 000 руб.
отражена выручка по выполненным СМР (ф. КС-2, КС-3);

Д-т сч. 90-2 “Себестоимость продаж”,
К-т сч. 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”,  субсч. “Не предъявленная к оплате начисленная выручка”,
90 000 руб.
отражен ожидаемый убыток (не будет возмещен заказчиком);

Д-т сч. 20 “Основное производство”,
К-т сч. 02  “Амортизация основных средств”, 10 “Материалы”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 71.1 “Расчеты с подотчетными лицами”
1 106 250 руб.
отражены расходы по СМР;

Д-т сч. 90-2 “Себестоимость продаж”,
К-т сч. 20 “Основное производство”
895 708,50 руб.
списаны признанные по договору расходы.