Обеспечиваем сотрудников форменной одеждой

В компании принято решение о введении формы одежды для некоторых категорий работников. Бухгалтеру к такому нововведению лучше подготовиться заранее. В частности, проанализировать разные варианты снабжения работников форменной одеждой, чтобы оценить последствия в налоговом учете.

1. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
2. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
3. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.

Cледует различать специальную и форменную одежду. Предназначение форменной одежды, в отличие от специальной, состоит не в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных или опасных производственных факторов и не в защите от загрязнения. Форменная одежда должна демонстрировать принадлежность работника к конкретной фирме. Поэтому ее обычно изготавливают в единой цветовой гамме, нередко с нанесением товарных знаков или логотипов фирмы, ее символики. Причем все это наносится непосредственно на одежду, а не просто на значки, галстуки, косынки или жилеты. Такое исчерпывающее определение форменной одежды дали финансисты (письмо Минфина России от 01.11.2005 № 03-03-04/2/99).

Один из вариантов обеспечения работников форменной одеждой  -  передача во временное пользование. В зависимости от стоимости и срока использования форменную одежду, выданную в пользование, можно учитывать:

• в составе материально-производственных запасов;
• в составе основных средств.

Учет одежды в составе МПЗ. Форменную одежду, стоимость которой не превышает 40 тыс. руб., можно учитывать в составе МПЗ вне зависимости от срока ее использования (п. 5 ПБУ 6/011). Разумеется, если такой стоимостной  лимит для основных средств установлен бухгалтерской учетной политикой компании.

Существует, как минимум, два варианта учета одежды в составе МПЗ. Выбранный вариант компания должна описать в своей учетной политике.

1. Единовременное списание. Этот вариант основан на обычном порядке учета материалов, отпускаемых со склада компании в производство (п. 93 Методических указаний по учету МПЗ2). На счете 10 «Материалы» компания открывает специальный субсчет, например, «Форменная одежда». Тогда бухгалтерские проводки будут такими:

Дт 60 Кт 51 – перечислена оплата поставщику за форменную одежду;
Дт 19 Кт 60 – отражен «входной» НДС;
Дт 10 субсчет «Форменная одежда» Кт 60 – форменная одежда оприходована на склад;
Дт 20 (26, 44...) Кт 10 субсчет «Форменная одежда» – форменная одежда выдана сотрудникам в пользование.

Поскольку стоимость одежды при передаче работникам при этом варианте  учета сразу списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), компания должна обеспечить надлежащий контроль над  движением и состоянием одежды, срок использования которой более 12 месяцев (п. 5 ПБУ 6/011). Например, можно организовать забалансовый учет или на уровне мастеров участков вести специальные журналы учета.

2. Равномерное списание. В данном случае к форменной одежде компания применяет порядок учета, аналогичный порядку учета спецодежды (п. 13, 18 – 20, 26, 27 Методических указаний3). К счету 10 открываются субсчета «Форменная одежда на складе» и «Форменная одежда в эксплуатации». Списание со счета 10 происходит линейным способом (ежемесячно равными частями) в течение всего срока полезного использования одежды. Проводки (начиная с третьей – первые две не изменяются) будут такие:

Дт 10 субсчет «Форменная одежда на складе» Кт 60 – одежда оприходована на склад;
Дт 10 субсчет «Форменная одежда в эксплуатации» Кт 10 субсчет «Форменная одежда на складе» – одежда выдана сотрудникам в пользование.

Далее ежемесячно делается проводка:
Дт 20 (26, 44…) Кт 10 субсчет «Форменная одежда в эксплуатации» – часть стоимости одежды списана на себестоимость продукции (работ, услуг).

Учет одежды в составе основных средств. Форменную одежду, стоимость которой превышает 40 тыс. руб., а срок использования свыше 12 месяцев, нужно учесть в составе основных средств (п. 4 и 5 ПБУ 6/01). Метод начисления амортизации необходимо закрепить  в учетной политике.  Бухгалтерские проводки при этом будут следующие:

Дт 60 Кт 51 – перечислена оплата поставщику за форменную одежду;
Дт 19 Кт 60 – отражен «входной» НДС;
Дт 08 Кт 60 – получена от поставщика форменная одежда;
Дт 01 субсчет «Основные средства на складе» Кт 08 – одежда принята к учету в качестве объекта основных средств;
Дт 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кт 01 субсчет «Основные средства на складе» – форменная одежда выдана сотрудникам в пользование.
Дт 20 (26, 44...)  Кт 02 – отражено ежемесячное начисление амортизации по форменной одежде.

Налог на прибыль. Если ношение сотрудниками форменной одежды предусмотрено в законодательстве, то проблем с включением ее стоимости в состав расходов по налогу на прибыль у компании не возникнет (письмо Минфина РФ от 19.07.2012 № 03-03-06/1/349).

Не возникнет проблем  и со списанием форменной одежды, выдача которой предусмотрена трудовым (коллективным) договором (письмо Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/2/109). А вот когда ношение формы не предусмотрено законодательно и не предписано трудовым (коллективным) договором, то  доказать правомерность соответствующих расходов можно только в суде (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2007 № 18АП-6699/2007).

Если компания в бухучете отражает выданную работникам одежду в составе основных средств, и при этом стоимость одного комплекта превышает 40 тыс. руб., то и в налоговом учете расходы признаются через начисление амортизации.  В противном случае затраты на покупку форменной одежды можно учесть в составе материальных расходов в качестве «затрат на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым» (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/1/43, от 18.07.2012 № 03-11-06/2/87). Такие расходы считаются осуществленными на дату  выдачи одежды работнику (п. 2 ст. 272 НК РФ). В зависимости от перечня прямых расходов, установленного организацией в целях налогообложения, соответствующие суммы при расчете налога на прибыль уменьшают налоговую базу в составе прямых или косвенных расходов.

В связи с тем, что одежда находится в собственности организации, затраты на ее использование работником (хранение, стирку, сушку, ремонт и замену)  в налоговом учете можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (на основании подп.49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Необходимо также помнить об условиях признания расходов из ст. 252 НК РФ.

НДС. Передача форменной одежды во временное пользование НДС не облагается, поскольку нет реализации: право собственности на форму остается за компанией (п. 1 ст. 146 НК РФ). Что касается «входного» НДС, то однозначного ответа о возможности налогового вычета законодательство не содержит.

С одной стороны, если форменная одежда используется компанией в деятельности, облагаемой НДС, то логичнее «входной» налог, предъявленный поставщиком одежды, принять к вычету (ст.171 НК РФ). Ведь  хотя одежда и выдана работникам в пользование, используют они ее (как и любой производственный инструмент) при выполнении работ (оказании услуг) в рамках деятельности компании. Поэтому «входной» НДС по одежде должен приниматься к вычету при надлежаще оформленных счете-фактуре и первичных документах (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).  С другой стороны, такой подход может повлечь непонимание налоговой инспекции. Ведь официальных разъяснений по этому вопросу нет, и арбитражная практика пока не сложилась.

НДФЛ и страховые взносы. Стоимость форменной одежды в такой ситуации не  образует у сотрудника дохода. Значит, НДФЛ удерживать не нужно. К таким выводам пришли чиновники Минфина России (письмо Минфина России от 09.02.2007 № 03-04-06-02/19).

Так как форменная одежда выдана на возвратной основе, и право собственности на нее остается за компанией, то база для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование отсутствует (ст. 7 Федерального закона от 24. 07. 2009 № 212-ФЗ).  То же касается  и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний   (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ). Поэтому стоимость такой одежды страховыми взносами не облагается. Подтверждают такой вывод и чиновники (письмо ФСС РФ от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985).

Бухгалтерский учет. Передача форменной одежды сотрудникам в собственность оформляется такими проводками:

Дт 60 Кт 51 – перечислена оплата поставщику;
Дт 10 Кт 60 – оприходована поступившая от поставщика форменная одежда;
Дт 19 Кт 60 – отражен «входной» НДС;
Дт 91-2 «Прочие расходы» Кт 10 –форменная одежда передана сотрудникам;
Дт 91-2 «Прочие расходы» Кт 68 – начислен НДС при безвозмездной передаче одежды;
Дт 70 Кт 68 – НДФЛ со стоимости одежды удержан из зарплаты;
Дт 20 (26, 44) Кт 69 – начислены страховые взносы на стоимость переданной одежды.

Две последние проводки неуместны в случае, если передача одежды предусмотрена законодательством.

Налог на прибыль. Стоимость форменной одежды в той части расходов,которую работник не компенсирует, можно включить в состав расходов на оплату труда (п. 5 ст. 255 НК РФ). Меньше всего вопросов у налоговиков возникает, если выдача одежды обусловлена действием российского законодательства. Если законодательной необходимости нет, то для принятия расходов должны выполняться следующие условия:

• форменная одежда выполнена в единой цветовой гамме и содержит товарный знак или логотип фирмы, ее символику (п. 5 ст. 255 НК РФ, письмо УФНС России по г.Москве от 18.12.2009 № 16-15/133972);
• выдача форменной одежды предусмотрена трудовым или коллективным договором (п. 5 ст. 255 НК РФ);
• расходы на приобретение одежды и передачу ее работникам в постоянное личное пользование документально подтверждены и экономически оправданы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Когда предприятие самостоятельно принимает решение ввести для сотрудников форменную одежду, то обоснование такого шага необходимо прописать в распорядительных документах.

Если компания применяет метод начисления, то расходы на форменную одежду можно учесть при ее передаче сотрудникам (п. 1 и 4 ст. 272 НК РФ). Если фирма использует кассовый метод признания доходов и расходов, то расходы на форменную одежду можно списать после ее оплаты поставщику и выдачи работникам (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

НДС. При передаче форменной одежды в собственность сотрудникам нужно начислить НДС с ее рыночной стоимости (п. 2 ст. 154 НК РФ). Дело в том, что такая передача признается реализацией вне зависимости от того, компенсируют ли сотрудники стоимость одежды фирме или  нет (п. 1 ст. 146 НК РФ). К аналогичным выводам пришли в Минфине (письмо Минфина России от 22.04.2005 № 03-04-11/87). Это означает, что и «входной» НДС, предъявленный поставщиком форменной одежды, можно принять к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

НДФЛ. Передавая форменную одежду сотруднику в собственность, из его зарплаты нужно удержать НДФЛ, рассчитанный с рыночной стоимости одежды (включая НДС) (п. 1 ст. 211, п. 4 ст. 226 НК РФ). Форма – это доход сотрудника в натуральной форме (п. 1 ст. 210, подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Однако если форменная одежда выдается в соответствии с законодательством РФ, однозначного ответа на вопрос об удержании НДФЛ нет. С одной стороны, такую выдачу можно считать компенсационной выплатой, связанной с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей и выплаченной в пределах норм, установленных законодательством (п. 3 ст. 217 НК РФ). Так, в письме Минфина России от 28.09.2004 № 03-05-02-04/24 делается вывод, что НДФЛ удерживать не нужно. Однако в более позднем разъяснении чиновники делают противоположный вывод (письмо Минфина России от 09.02.2007 № 03-04-06-02/19). Поэтому в создавшейся ситуации компании придется самостоятельно принять решение об удержании налога.

Страховые взносы. Страховые взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и также взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не нужно начислять, только если выдача работникам форменной одежды в личное постоянное пользование (или в собственность) предусмотрена законодательством (п. 9 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, подп. 10 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ). В противном случае страховые взносы следует начислить.

Особенности налогообложения при выдаче  форменной одежды

* Возможно судебное разбирательство, если выдача форменной одежды не предусмотрена законодательством или договором.

** Несмотря на однозначное мнение чиновников свое право на признание расходов компания может попытаться доказать в суде (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 № А43-1729/2004-32-152, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2007 N 18АП-6699/2007 по делу N А07-6671/2007, Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2009 N 15АП-7889/2008 по делу N А32-14095/2008-3/199).

*** Спорная ситуация, необходимо самостоятельно принять решение об удержании налога.