Дела с участием иностранных организаций (нерезидентов). Решение актуальных вопросов

Образование постоянного представительства

Наличие признаков постоянного представительства иностранной компании в РФ (п. 1–3, 9 ст. 306 НК РФ) приводит к необходимости постановки иностранной компании на налоговый учет в РФ, ведению и сдаче отчетности, уплате налога на прибыль по российскому законодательству (ст. 23, абз. 4 п. 1 ст. 83, ст. 307 НК РФ), а также к возникновению других налоговых обязанностей в РФ – например, по самостоятельному исчислению и уплате НДС (в частности п. 1 ст. 143 НК РФ и п. 1 ст. 161 НК РФ).

В случае с так называемым представительством «основного типа», которое предполагает наличие в РФ реально действующего офиса, персонала, оборудования, генерирующих предпринимательский доход, обычно все достаточно очевидно, и зарубежные компании заранее готовятся к налоговому администрированию на территории РФ¹.

Представительство «агентского типа» предполагает наличие в РФ лица, действующего от имени иностранной компании, уполномоченного создавать для нее правовые последствия и реализующего свои полномочия в рамках предпринимательской деятельности компании. В этом случае ситуация диаметрально противоположна.

До недавнего времени требования пункта 9 статьи 306 НК РФ и Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций², из которых следует, что такое лицо должно явиться в налоговый орган для регистрации в РФ постоянного представительства иностранной организации, оставались скорее теоретической конструкцией.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.02.2010 по делу № А40-138878/09-112-1076³ показало, что налоговые органы намерены перевести вопрос в практическую плоскость. И хотя выводы налогового органа о формировании у кипрской компании признаков постоянного представительства в РФ суд признал незаконными, иностранным компаниям, направляющим в РФ своих представителей (физических лиц), стоит учитывать позицию налоговых органов.

Экспортно-импортные операции

Одна из основных проблем, с которой сталкиваются российские компании-экспортеры, – возмещение НДС. Некоторые компании, имеющие спрос на свою продукцию за пределами РФ, вынуждены отказываться от поставок на зарубежные рынки по причине нежелания «связываться» с НДС-проблематикой. В свою очередь, компании-импортеры вынуждены решать проблемы таможенного контроля, а также сталкиваться с претензиями налогового органа к расходам, понесенным в сделках с иностранным покупателем. Один из аспектов этой проблемы касается статуса иностранного покупателя.

В ходе осуществления мероприятий налогового контроля налоговые органы практикуют так называемую «встречную проверку» иностранного контрагента, которая заключается в направлении официального запроса в налоговые органы страны регистрации контрагента⁴. В зависимости от ответа на запрос, налоговый орган может посчитать внешнеэкономическую операцию «фиктивной», экспортеру отказать в возмещении НДС, а импортеру – в признании расходов по налогу на прибыль.

Раньше суды зачастую поддерживали налоговые органы в ситуациях, когда от налоговых органов иностранного государства приходили ответы со стандартной формулировкой «…компания отсутствует в базе данных, идентификационный номер налогоплательщика ей не присваивался, налоговую отчетность не представляет…»⁵.

Затем ситуация изменилась – вероятно, под влиянием Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Приведем примеры.

Постановление ФАС Московского округа от 28.09.2009 № КА-А40/9743-09-п по делу № А41-К2-6378/05. Суд, отклоняя довод налогового органа о недобросовестности иностранного покупателя, указал, что «полученная из службы внутренних доходов США информация не опровергает вывод судов о доказанности налогоплательщиком фактов вывоза товара на экспорт и поступления экспортной выручки».

Постановление ФАС Поволжского округа от 22.04.2010 № А65-4956/2007. Суд, признав решение налогового органа недействительным, указал, что «ИФНС не представлено доказательств того, что отсутствие регистрационного номера налогоплательщика по законодательству США означает отсутствие регистрации такого лица и невозможность осуществления им предпринимательской деятельности».

Чтобы не доводить дело до суда, можно рекомендовать компаниям проявлять «должную осмотрительность» не только в отношении российских контрагентов, но и зарубежных партнеров. Необходимо получить от них обычный набор корпоративных документов, доказательства выполнения налоговых обязательств в стране налоговой резидентности, по возможности согласовав порядок ответа на поступивший иностранному контрагенту запрос налогового органа.

В ряде судебных дел налоговые органы использовали элементы доктрины «необоснованной налоговой выгоды»⁶ в отношении российских организаций – участников внешнеэкономической деятельности. Суды по-разному оценивают такой подход.

Определение ВАС РФ от 10.07.2008 № 7143/08. Суд поддержал позицию налогового органа: Общество создало схему движения товара и расчетов за него, создающую условия для искусственного завышения его цены с целью дальнейшего неправомерного изъятия средств из федерального бюджета. Участники не являлись собственниками товара, уплата налогов осуществлялась только с агентских вознаграждений, а не с реализации товара, иностранные организации – принципалы не состоят на налоговом учете на территории РФ (Обществу отказано в возмещении НДС).

Постановление ФАС Московского округа от 07.09.2010 № КА-А40/10119-10 по делу № А40-148140/09-20-1201.Суд, напротив, поддержал налогоплательщика и удовлетворил заявление о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и отверг аргументы налогового органа, который считал, что «структура собственности налогоплательщика направлена на снижение налогового бремени, расчеты осуществляются через один банк, сделки заключены с взаимозависимыми лицами и с иностранными компаниями, зарегистрированными в офшорных зонах, в сделках отсутствует экономический смысл и разумная деловая цель».

В целом практика применения доктрины «необоснованной налоговой выгоды» к отношениям с участием иностранных контрагентов схожа с практикой применения этой доктрины к отношениям между российскими компаниями: если налоговому органу удается обосновать «схемность» в действиях налогоплательщика и отсутствие экономического содержания хозяйственных операций, то суды принимают решение не в пользу налогоплательщика.

Выплата пассивных доходов

Проблемы налогообложения пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти), выплачиваемых иностранному акционеру (участнику), в большинстве случаев касаются правильности исполнения российской организацией обязанностей налогового агента (п. 1 ст. 310 НК РФ), а также вопросов наличия (отсутствия) достаточных условий для применения льготных ставок налога в соответствии с DTA (наличие сертификата налоговой резидентности иностранной компании; доля и / или размер участия в капитале российской компании и др.), что впоследствии также приводит к постановке вопроса об обязанностях и ответственности налогового агента.

Можно выделить ряд типовых моментов, которые обычно становятся предметом судебных споров.

Подтверждение местонахождения иностранной организации в государстве, с которым заключено DTA

Такое подтверждение должно быть в распоряжении у налогового агента на момент выплаты дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ). Между тем суды зачастую не так строго подходят к этому положению НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2010 № КА-А40/3115-10 по делу № А40-115092/09-126-758. Суд указал, что Обществом получено свидетельство от 19.03.2009, в котором указано, что компания – резидент Германии с 1980 г. и с тех пор не меняла места своего нахождения. Следовательно, факт местонахождения иностранной организации в Германии в 2007 г., то есть в период выплаты дохода, установлен. Отсутствие у агента такого подтверждения до выплаты дохода не может служить основанием для привлечения его к ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку фактически на день выплаты дохода существовали все обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у агента обязанности по удержанию налога (п. 1 и 2 ст. 310 НК РФ).

Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 по делу № А48-2871/08-18. Суд указал, что в вводной части заключенных между сторонами соглашений указан юридический адрес общества «ТрефилАрбед Беттембург С.А.», в материалах дела имеются платежные поручения о перечислении валютной выручки иностранному контрагенту, в которых указан аналогичный адрес Общества и номер паспорта сделки, из чего следует, что адрес постоянного местонахождения Общества – это его юридический адрес, который не менялся в спорный период, соответственно до выплаты дохода у Общества имелись документы, в которых указано место регистрации иностранной компании, а ее постоянное местонахождение надлежащим образом подтверждено. На этом основании суд счел, что нет оснований полагать, что постоянное местонахождение Общества на момент выплаты дохода и на момент подтверждения было различным.

С другой стороны, возможен и более формальный подход к рассмотрению подобных ситуаций.

Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2010 № КА-А40/6672-10 по делу № А40-80407/09-140-601. Суд указал, что «отсутствие подтверждения резидентства иностранной компании на момент выплаты ей дохода является основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ».

Необходимость легализации (апостилирования) подтверждения местонахождения

Пунктом 5.3. раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций⁷, предусмотрено, что документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранной компании, подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Однако суды, финансовые и налоговые органы в ряде случаев менее требовательны по сравнению с нормативными установлениями⁸. В письме от 05.10.2004 № 03-08-07 Минфин России со ссылкой на сложившуюся практику взаимоотношений с иностранными государствами, которые принимают без проставления апостиля документы, подтверждающие постоянное местонахождение в РФ организаций и физических лиц, рекомендовал налоговым органам принимать неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранных государств, для подтверждения постоянного местонахождения организаций и физических лиц⁹.

Официальные акты 2010 г. подтверждают, что налоговые органы¹⁰ и суды¹¹ продолжают придерживаться этой позиции. Вместе с тем не исключено, что позиция нижестоящих налоговых инспекций может отличаться от позиции ФНС России и Минфина России.

Риски и ответственность налогового агента

Еще одна разновидность споров связана с возможностью либо невозможностью взыскания неудержанного налога на доходы иностранных организаций с налогового агента

при перечислении  выплат, относящихся к доходам от источника в РФ, иностранной компании, не имеющей в РФ постоянного представительства. В таком случае основные налоговые риски несет российская компания – налоговый агент, на которую возложены обязанности, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль (п. 1 ст. 310 НК РФ) и НДС (п. 1, 5 ст. 161 НК РФ).

Неправомерное неудержание налога влечет привлечение налогового агента к ответственности на основании статьи 123 НК РФ. В ряде случаев налоговые органы вменяют налоговому агенту необходимость уплаты не только суммы штрафа, но и суммы неудержанного у иностранной компании налога и соответствующих пеней.

В судебных актах 2009–2010 гг. суды обычно отмечают, что «налоговый агент должен перечислить удержанный налог, но на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику»¹². Взыскание же всей суммы неудержанного налога означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами НК РФ¹³.

Что касается взыскания с налогового агента пеней, которые начисляются на суммы неудержанного налога, то для налогоплательщиков ситуация выглядит не столь радужно. Суды поддерживают аргументы как за то, что с налогового агента пени взыскивать нельзя¹⁴,так и в поддержку противоположной позиции¹⁵.

Доктрина treaty shopping

Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53предусмотрено, что «налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано» (абз. 2 п. 9).

В сфере применения международных налоговых соглашений подход, предусматривающий отказ в применении льгот, предусмотренных  DTA, ввиду искусственного создания условий для их применения, обозначен термином Treatyshopping.

Российские налоговые органы предпринимают попытки применить эту доктрину на практике. Пока суды не поддерживают налоговые органы.

Постановление ФАС Московского округа от03.09.2007 по делу № КА-А40/8959-07.  Суд  указал, что материалы дела содержат как свидетельство, подтверждающее, что кипрская компания имеет постоянное местонахождение в Республике Кипр, так и документы, подтверждающие факт реального увеличения уставного капитала Общества на сумму, эквивалентную 100 тыс. долл. США

Суд пришел к выводу, что налоговый орган вывод о фиктивности инвестиций сделал необоснованно. Увеличение уставного капитала Общества – безусловное право его участников (ст. 14, 19 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»¹⁶). Реализация этого права направлена на укрепление имущественных гарантий кредиторов общества. Таким образом, указанное действие само по себе имеет четкую деловую цель, описанную в действующем законодательстве, действия участника Общества по увеличению уставного капитала не требуют выяснения иных целей совершения таких действий.

Как видим, практика применения судами положений НК РФ и международных налоговых соглашений в сфере налогообложения пассивных доходов показывает, что суды чаще всего формально подходят к разрешению этого вопроса – при выполнении предусмотренных Налоговым кодексом РФ и DTA условий признают право налогоплательщика на применение соответствующих налоговых льгот (пониженных ставок либо исключения дохода из числа налогооблагаемых).

Отдельные попытки налоговых органов применить доктрину «необоснованной налоговой выгоды» (treaty shopping) в обоснование отказа в применении льгот по DTAпока не находят поддержки в судах.

Заключение

Существенная особенность дел с участием иностранных компаний – применение специальных норм НК РФ (в первую очередь ст. 306–312 НК РФ), положений международных налоговых соглашений (DTA) и использование в качестве доказательств по делу документов, выданных в иностранном государстве.

Доктрина «необоснованной налоговой выгоды» также применяется судами к отношениям с участием иностранных компаний, обычно к российским контрагентам иностранных компаний.

Обращают на себя внимание попытки налоговых органов применить доктрину treaty shopping с целью отказа в применении положений DTA. Новое «Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» (п. 1 ст. 29)¹⁷  содержит по сути формальное закрепление доктрины treaty shopping, предусматривая, что компетентные органы договаривающегося государства могут отказать в предоставлении льгот любому лицу или в отношении любой сделки, если, по их мнению, предоставление таких льгот приведет к злоупотреблению заключенным соглашением с точки зрения его целей,  то есть достаточно однозначно отражает позицию государства по данному вопросу.

Также нельзя оставлять без внимания появление правоприменительной практики по вопросу возникновения постоянного представительства «агентского типа» (п. 9 ст. 306 НК РФ).

¹Такие спорные вопросы, как разграничение основной предпринимательской и вспомогательной деятельности и др., в настоящей статье не рассматриваются.
²Утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124
³Оставлено в силе постановлениями Девятого ААС от 03.06.2010 № 09АП-10939/2010-АК и ФАС МО от 28.09.2010 № КА-А40/11129-10
⁴Как правило, речь идет о странах, с которыми у РФ заключены соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения (далее по тексту – DTA)
⁵См., например: постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.2005 № 5734/05 по делу № А76-12164/04-47-492; ФАС ЗСО от 13.06.2006 № Ф04-3443/2006(23419-А27-31) по делу № А27-41419/2005-2
⁶Налоговые органы ссылались на п. 9 и 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53
⁷Утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150
⁸Оставляем за скобками вопрос о нормативности рассматриваемых Методических рекомендаций. – Примеч. автора
⁹ФНС России в письме от 25.10.2005 № ВЕ-6-26/898@ «О проставлении апостиля на документах, подтверждающих постоянное местонахождение в иностранных государствах организаций и физических лиц» рекомендует налоговым органам руководствоваться указанной позицией
¹⁰См., например: письмо УФНС РФ по г. Москве от 04.03.2010 № 20-14/3/022678
¹¹См., например: постановления ФАС СКО от 24.06.2010 по делу № А32-16895/2009-1/205; Девятого ААС от 18.03.2010 № 09АП-3301/2010-АК по делу № А40-80408/09-140-601
¹²См. например: постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 № 14977/09 по делу № А07-4281/2008-А-ГАР/КИН; ФАС ВСО от 26.11.2009 по делу № А78-733/2009; ФАС МО от 16.04.2009 № КА-А40/1191-09-2 по делу № А40-6478/08-151-16
¹³См.: Постановление Девятого ААС от 13.04.2010 № 09АП-5712/2009-АК по делу № А40-138877/00-111-1042)
¹⁴См., например: Постановление ФАС МО от 07.10.2008 № КА-А40/9380-08 по делу № А40-63894/07-14-348
¹⁵См., например: Постановление ФАС ЦО от 14.08.2009 по делу № А14-6/20093/28
¹⁶См.: Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»
¹⁷Утв. Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84