Налоговые риски различных способов финансирования хозяйственных обществ

Различные способы финансирования хозяйственных обществ содержат плюсы и минусы с точки зрения налоговых последствий, отношения к ним налоговых органов.

Предусмотреть в учредительных документах и оплатить значительный уставный капитал общества возможно как при его создании, так и в порядке увеличения капитала.

Взносом в уставный капитал могут быть денежные средства, ценные бумаги, имущество, имущественные и иные права, имеющие денежную оценку.

В качестве плюсов данной формы финансирования следует отметить следующие аспекты:

• взносы в уставный капитал не формируют налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);

• взносы в уставный капитал не облагаются налогом на добавленную стоимость (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

При оплате долей (акций) денежными средствами спорных вопросов не возникает. При внесении же в оплату долей (акций) неденежных взносов необходимо учитывать следующие моменты.

У получающей организации, равно как и у передающей, не возникает дохода-убытка при получении (передаче) имущества в оплату долей (акций) (ст. 277 НК РФ).

Имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Как уже упоминалось выше, взнос в уставный капитал не подлежит обложению НДС.

Но, если имущество, которое получено в оплату размещаемых долей или акций, будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то общество вправе принять к вычету НДС, восстановленный передающей стороной (при условии, что данные суммы выделены в документах, которыми оформляется передача взноса в уставный капитал (абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ)).

Счет-фактура для вычета не требуется, а в книге покупок регистрируются документы, которыми оформляется передача имущества (п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, далее — Правила).

Эти же документы (их копии) должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 4 п. 5 Правил). В силу п. 8 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся после принятия на учет имущества, полученного в качестве оплаты взноса в уставный капитал. Приведенная норма актуальна только в том случае, если налогоплательщик принимал к вычету указанные суммы НДС (например, он мог использовать УСН и не уплачивать НДС вообще).

В том случае, если сумма налога фактически не была восстановлена передающей стороной, права на вычет у общества нет. Данное положение подтверждается судебной практикой, например постановление ФАС Уральского округа от 27.01.2009 № Ф09-10568/08-С2. Необходимым условием принятия к вычету сумм НДС, образовавшегося от вложения имущества в уставный капитал, является восстановление ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС лицами, осуществившими вложение имущества в уставный капитал.

Отдельно нужно остановиться на ситуации, когда имущество в уставный капитал внесло физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем. Можно ли в этом случае, восстановив НДС, принять его к вычету?

Практика идет по пути однозначно отрицательного ответа на этот вопрос. Физические лица изначально не являются плательщиками НДС (ст. 145 НК РФ). Поэтому при передаче имущества в уставный капитал они не должны восстанавливать НДС и выделять в соответствующих документах сумму налога.

Однако, даже если сумма НДС будет выделена, принять ее к вычету общество не вправе. Так, по конкретному делу единственный участник Общества — физическое лицо передал имущество в качестве вклада в уставный капитал. Суды правомерно указали, что данное физическое лицо, не являясь плательщиком НДС, не вправе было предъявлять к вычету НДС (уплаченный при приобретении товара). Соответственно, у данного физического лица отсутствовала необходимость восстановления в учете суммы НДС, поскольку данная сумма к возмещению из бюджета не предъявлялась и не могла быть предъявлена физическим лицом, не имеющим статуса предпринимателя и не являющимся плательщиком НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2008 № А42-5628/2007).

Однозначным минусом данного способа финансирования является то, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Если же по истечении данного периода стоимость чистых активов окажется меньше минимального размера уставного капитала, то общество подлежит ликвидации (п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Федеральный закон № 14-ФЗ; п. 4, 5 ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее — Федеральный закон № 208-ФЗ).

Судебная практика здесь идет по пути предоставления обществу возможности улучшить свое финансовое положение. К примеру, суд определил, что взаимосвязанные положения п. 4 ст. 99 ГК РФ и ч. 3 ст. 20 Федерального закона № 14-ФЗ не предполагают, что общество подлежит незамедлительной ликвидации, как только чистые активы стали уменьшаться, а позволяют учредителям принять необходимые меры по улучшению его финансового состояния. С учетом представленных доказательств того, что финансовое состояние общества является стабильным, требования налогового органа о ликвидации общества необоснованны (постановление Уральского округа от 26.03.2009 № Ф09-1563/09-С4).

В другом случае суд отказал в удовлетворении заявления о ликвидации общества. Суд указал, что отдельное нарушение нормативно-правовых актов, допущенное как при создании юридического лица, так и в ходе его деятельности, само по себе не может являться единственным основанием для прекращения деятельности юридического лица путем его ликвидации при условии, что это нарушение носит устранимый характер. Следовательно, ООО не подлежит незамедлительной ликвидации, как только чистые активы стали уменьшаться, поскольку учредители могут принять необходимые меры по улучшению его финансового состояния (постановление ФАС Центрального округа от 26.02.2009 по делу № А68-2742/08-28/ГП-9-08).

Однако есть и решения в пользу налоговиков. Например, арбитражным судом удовлетворены требования налогового органа о ликвидации ООО, поскольку стоимость чистых активов общества за три года составила сумму меньше минимального размера его уставного капитала, в связи с чем в соответствии со ст. 20 Федерального закона № 14-ФЗ общество подлежит ликвидации (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.03.2009 по делу № А43-22548/2008-19-481).

Исковое требование о ликвидации юридического лица удовлетворено правомерно, так как на момент проведения налоговой проверки стоимость чистых активов последнего была менее минимального размера уставного капитала (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2009 по делу № А43-6947/2008-19-203).

Действующим законодательством предусмотрена возможность внесения в оплату долей и акций суммы, превышающей их номинальную стоимость. Это возможно как при первичном приобретении долей (акций), так и в процессе увеличения уставного капитала. В результате образуется так называемый эмиссионный доход по акциям или разница между стоимостью оплаты доли в уставном капитале ООО и номинальной стоимостью такой доли.

Указанная разница и эмиссионный доход, полученные таким образом, не увеличивают уставный капитал обществ и не учитываются в качестве дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Судебная практика в этой области на стороне налогоплательщика. Примером может служить следующее дело. Инспекция посчитала, что  налогоплательщик неправомерно не включал в состав доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль, доход в виде разницы между рыночной и номинальной стоимостью вклада в уставный капитал. Как указал суд, признавая позицию Инспекции неправомерной, тот факт, что рыночная стоимость вклада в уставный капитал общества, вносимого его новым участником, номинальной стоимостью 3800 руб. (доля составляет 19% от уставного капитала общества) составляет 103 800 000 руб., не меняет сути денежных средств как взноса в уставный капитал общества, в силу подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежащих налогообложению налогом на прибыль (постановление ФАС Центрального округа от 23.10.2008 № А62-1202/2008).

Из вышеизложенного видно, что такой способ финансирования обладает преимуществом по сравнению с обычной оплатой долей (акций), так как дает возможность сохранять небольшой размер уставного капитала, что, соответственно, влечет уменьшение рисков, возможных в том случае, если величина уставного капитала по итогам второго и каждого последующего финансового года превысит сумму чистых активов общества. Также ответственность участников (акционеров) общества перед кредиторами ограничена размерами принадлежащих им долей (акций).

Остановимся немного на злоупотреблениях со стороны налогоплательщиков, связанных с оплатой акций, долей в уставном капитале, которые уже хорошо изучены налоговиками.

Способ первый — использование взноса в уставный капитал как способа уклонения от уплаты НДС.

При использовании взноса в уставный капитал как способа уклонения от уплаты НДС передача имущества в уставный капитал общества происходит не с целью приобретения акций (долей) для получения дохода от инвестиций, а фактически направлена на отчуждение (реализацию) имущества общества с целью неуплаты НДС при его реализации.

Передающая сторона получает взамен доли участия в принимающей стороне и продает их, тем самым получая эквивалентное возмещение за внесенное в уставный капитал имущество и не уплачивая при этом НДС.

Такая схема была рассмотрена арбитражным судом, выводы которого содержатся в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.2006 № Ф08-5894/2006-2447А. Судебный орган пришел к выводу, что передача средств в уставный капитал не носила инвестиционный характер и поэтому не может быть освобождена от уплаты НДС.

Способ второй — получение возмещения НДС из бюджета лицом, которое фактически не производило оплату товара.

Денежные средства передаются от материнской организации к дочерней, а последняя почти сразу оплачивает этими средствами товар, купленный у материнской организации. В схеме может быть использовано еще одно промежуточное звено, через которое передаются денежные средства. В этом случае оплачивающая товар сторона не является напрямую связанной с организацией — поставщиком товара. В результате товар переводится стороне, которая не выплатила за него никаких денежных средств и получила право на вычет по НДС, а головной материнской организации возвращаются внесенные первоначально денежные средства.

При этом зачастую фактически товар остается на складе у материнской организации. В связи с этим примечательно постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2006 № Ф08-1281/2006-548А. Суд пришел к выводу о том, что операция по увеличению уставного капитала денежными средствами и последовавшая на следующий день оплата за счет этих средств выполненных работ в пользу финансирующей уставный капитал организации представляют собой оплату счетов-фактур одной организации счетами-фактурами той же самой организации. По этой причине в данной ситуации отсутствует установленное законом условие возмещения НДС — оплата за счет собственных средств организации.

Данный способ финансирования можно использовать только по отношению к дочерней организации. Плюсы данной формы финансирования:

• не увеличивается уставный капитал, а, следовательно, минимизируются риски, связанные с превышением размера уставного капитала над чистыми активами общества;
• не требуется внесения изменений в учредительные документы и проведения каких-либо регистрационных процедур в ФНС и ФСФР России1;
• не требуется привлечения независимого оценщика при внесении вкладов в имущество общества;
• при соблюдении подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ у общества не возникает налогооблагаемого внереализационного дохода;
• не возникает налоговой базы по НДС;
• законодательство не содержит ограничений по размеру и периодичности внесения вкладов.

Возможность внесения вкладов в имущество общества предусмотрена ст. 27 Федерального закона № 14-ФЗ. Для ее реализации необходимо, чтобы обязанность по внесению вкладов в имущество общества содержалась в Уставе ООО.

Само внесение осуществляется на основании решения общего собрания участников. Вклады вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок не предусмотрен Уставом. Неисполнение этой обязанности участником дает обществу право требовать от участника внесения соответствующего вклада. По общему правилу вклады вносятся в денежной форме, если иное не предусмотрено уставом или решением общего собрания участников общества.

Необходимо рассмотреть данный правовой институт с гражданско-правовой и налоговой точек зрения. С точки зрения корпоративного права вклад в имущество общества не является безвозмездной передачей средств, так как увеличивает действительную стоимость доли, которую каждый участник вправе потребовать при выходе из состава участников ООО. Данный вывод подтверждается материалами судебной практики (постановления ФАС Московского округа от 23.01.2006 № КА-А40/13961-05-П, от 09.03.2007 № КА-А40/875-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 № Ф04-5209/2005(22104-А27-3)).

С налоговой точки зрения вклад в имущество общества считается безвозмездной передачей средств. Часть 2 ст. 248 НК РФ содержит положение, в соответствии с которым имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В данном случае у общества такой обязанности не возникает, поэтому имущество, полученное в порядке ст. 27 Федерального закона № 14-ФЗ, следует учитывать как внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Исключение из этого правила содержится в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от:

• организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

• организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

• физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, использование вклада в имущество общества в качестве способа финансирования ООО сопряжено с отнесением такого имущества к внереализационным доходам как безвозмездно полученного имущества, за исключением внутрихолдинговой передачи средств в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Отдельного обсуждения заслуживает вопрос о том, можно ли осуществить такую процедуру, как вклад в имущество акционерного общества.

Законодательство об акционерных обществах не предусматривает возможность внесения вкладов в имущество общества. Но нет и запрета на осуществление данной процедуры. Подпункт 11 ч. 1 ст. 251 НК РФ не содержит ссылки на вид хозяйственного общества, которое может воспользоваться данной льготой. Также существует письмо Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/736, в котором финансовое ведомство отмечает, что подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется независимо от той формы, в которой создана организация (ОАО, ЗАО, ООО и т. п.).

Если взнос в имущество акционерного общества вносит акционер — юридическое лицо, то возникает определенная коллизия. С одной стороны, гражданское законодательство запрещает дарение между коммерческими организациями (даже если это дочерняя и материнская компании). С другой стороны, формально подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ допускает безвозмездную передачу имущества, не конкретизируя, для каких хозяйственных обществ это возможно.

Рассматривая данную ситуацию, необходимо учитывать, что НК РФ не регулирует гражданско-правовые отношения — он может лишь определять их налоговые последствия.

С одной стороны, так как нет запрета, возможно применение аналогии закона и внесение вклада по правилам, установленным в Федеральном законе № 14-ФЗ, с соблюдением ограничений по дарению (вопросы дарения будут подробно рассмотрены далее). Внося вклад в имущество акционерного общества, акционер рассчитывает на развитие общества, повышение его ликвидности и, как результат, на повышение рыночной стоимости своих акций, увеличение размера выплачиваемых дивидендов. Это в том числе аргументы в пользу отсутствия дарения с гражданско-правовой точки зрения.

Но, несмотря на это, нельзя исключать риск признания данной сделки в судебном порядке недействительной (постановление ФАС Московского округа от 05.12.2005, 18.11.2005 № КА-А40/11321-05).

Если же не рассматривать гражданско-правовую квалификацию, то налоговые последствия не будут отличаться от связанных с ООО. Данные вклады будут рассматриваться как безвозмездная передача средств. Если вклад осуществляет акционер, владеющий более чем 50% уставного капитала, внереализационный доход не возникнет. Если же финансирование осуществляет акционер, владеющий менее чем 51%, то у общества возникнет внереализационный доход.

Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2008 № КА-А41/420-08 содержит подтверждение того, что безвозмездно полученное имущество можно исключить из налогооблагаемой базы и у акционерного общества. В этом постановлении заявление о признании недействительным решения налогового органа о взыскании штрафных санкций по налогу на прибыль удовлетворено правомерно, так как заявитель правомерно не учел при налогообложении имущество, полученное им в качестве российской организации безвозмездно от организации, поскольку уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей стороны.

Льгота, предоставленная подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, действует при условии, что в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Как видно из приведенной нормы, проблемы возникают в том случае, если было передано имущество в неденежной форме. Какие проблемные ситуации могут здесь возникнуть?

Передача имущества, безвозмездно полученного от материнской (дочерней) организации в течение года на титуле, отличном от права собственности

Если полученное имущество передается в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также при передаче имущества на любом ином праве, не влекущем перехода права собственности, налогоплательщик не имеет право на применение льготы, предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Подтверждение тому содержится в письме Минфина России от 09.02.2006 № 03-03-04/1/100.

Также есть судебная практика, подтверждающая данную позицию, например постановление ФАС Московского округа от 01.09.2008 № КА-А40/8012-08. По мнению суда, налогоплательщик, передающий имущество в безвозмездное пользование, не может применять льготу по подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.  

Неоплата доли в уставном капитале ООО не влияет на применение налоговой льготы подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Подтверждает это множественная судебная практика. Так, арбитражный суд отметил, что «ст. 251 подп. 11 п. 1 НК РФ связывает право на льготу не с размером фактически внесенного уставного капитала, а с долей получающей стороны в уставном капитале передающей стороны, которая должна быть не менее 50% и не требует полной уплаты уставного капитала на момент предъявления льготы» (постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 № КА-А41/5286-06).

Но если доля (акция) не будет оплачена в течение года с момента регистрации общества, право собственности на нее перейдет к обществу. И в этом случае будут уже совсем другие последствия.

Выход передающего лица из состава участников в течение года не влияет на применение налоговой льготы подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Подтверждением этому служит вывод, содержащийся в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 № Ф03-А73/05-2/4367. Суд заключил, что выход физического лица до окончания года из состава учредителей общества не меняет правового статуса указанных денежных средств как безвозмездно полученных и не подлежащих учету в составе доходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Анализ законодательства на предмет того, облагаются ли НДС операции по вкладам в имущество общества в денежной форме, позволяет сделать обоснованный вывод об отсутствии обязанности по уплате названного налога.

Объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе (ст. 146 НК РФ). Однако денежные средства выступают универсальным средством платежа, а не товаром, работой или услугой. В целях обложения НДС передача денежных средств, не связанная с расчетами за товары, работы или услуги, по смыслу ст. 39 и 146 НК РФ реализацией не признается. Внесение вклада в имущество общества носит инвестиционный характер (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), т. е. это операция, не признаваемая реализацией в целях налогообложения.

Таким образом, в случае внесения вклада в имущество общества в денежной форме у передающей стороны не возникает обязанности по уплате НДС. Отсутствует объект налогообложения и у получающей стороны (п. 3 ст. 153 НК РФ): получаемые средства не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

А является ли внесение неденежного вклада в имущество объектом обложения НДС? На этот счет есть две точки зрения.

Первая точка зрения, которой придерживается и автор настоящей статьи, заключается в том, что передача имущества в качестве вклада участника в имущество дочернего общества рассматривается как передача, носящая инвестиционный характер (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), т. е. как операция, не признаваемая реализацией в целях налогообложения.

Внесение вклада в имущество общества влияет на увеличение размера его чистых активов и, следовательно, на размер распределяемой между участниками чистой прибыли, поэтому можно сделать вывод, что внесение данного вклада носит инвестиционный характер. Есть положительная судебная практика, подтверждающая данную позицию (к примеру, постановление ФАС Центрального округа от 20.02.2007 по делу № А-62-3799/2006).

Однако в юридической литературе высказывается и иная точка зрения: при передаче в качестве вклада в имущество каких-либо материальных ценностей право собственности на них переходит от участника к обществу; для целей НДС переход права собственности на имущество (в том числе и на безвозмездной основе) признается реализацией. Следовательно, участник должен начислить НДС на стоимость имущества, передаваемого обществу.

Таким образом, вклады в имущество общества влекут налоговые последствия в виде налогооблагаемого внереализационного дохода, за исключением случаев, если они приняты от материнской или дочерней организации либо физического лица — мажоритарного участника или акционера.

Подводя итог, можно сделать вывод, что каждый из рассмотренных способов финансирования при грамотном использовании с учетом конкретной ситуации может быть выгоден. Наименее же рискованным и наиболее выгодным с точки зрения налоговых последствий можно назвать такой способ финансирования, как оплата долей (акций) выше их номинальной стоимости и безвозмездная передача средств между материнскими и дочерними организациями (вклады в имущество общества) при соблюдении условий, предусмотренных подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

1Федеральная служба по финансовым рынкам Российской Федерации.