Налоги компаний в Гонконге — самой выгодной юрисдикции для бизнеса в Азии (в т.ч. с Китаем)

Ни для кого не секрет, что международное налоговое планирование переживает сейчас непростые времена. И это касается не только России, но и всего мира. Влияние действий Большой двадцатки на установление прозрачности в налоговой сфере, мероприятия ОЭСР, направленные на реализацию плана BEPS (base erosion profit shifting), - все это заставляет бизнес менять свои подходы в формировании эффективных механизмов осуществления предпринимательской деятельности с иностранным элементом. С учетом непростой ситуации в Евросоюзе многие бизнесмены нацелены на применение азиатских, и в первую очередь гонконгских компаний.

В данной статье мы попробуем разобраться в основных преимуществах гонконгских компаний с налоговой точки зрения, учитывая также тот факт, что с 2017 года между Гонконгом и Россией начало действовать Соглашение об избежании двойного налогообложения (далее по тексту - Соглашение).

В Гонконге применяется так называемый принцип территориального налогообложения, согласно которому налогом облагается только прибыль, получаемая из источников в Гонконге.

В отличие от России, где у компаний облагается общемировой доход, прибыль, полученная за пределами Гонконга, налогом не облагается.

По существу, при правильном структурировании деятельности гонконгской компании ее доходы не будут облагаться налогами, и в этом смысле гонконгская компания аналогична традиционным офшорам. Таким образом, у компании может быть как офшорный доход (необлагаемый налогом), так и оншорный (облагаемый налогом).

Сам принцип территориального налогообложения достаточно четкий и понятный, однако, как показывает практика, в зависимости от конкретных обстоятельств могут возникать спорные ситуации.Рассмотрим подробнее на конкретных примерах, как реализуется указанный выше принцип.

Согласно разъяснениям (Ordinance) налоговой службы Гонконга лицо подлежит налогообложению налогом на прибыль при соблюдении следующих условий:

• оно занимается торговой, профессиональной либо предпринимательской деятельностью в Гонконге;
• данные виды деятельности приносят прибыль, и
• получаемая прибыль происходит из Гонконга.

Первые два условия достаточно просты и понятны, однако некоторых пояснений требует последнее условие - как определить, что источником прибыли является Гонконг?

Гонконгские суды на протяжении ряда лет рассматривали данный вопрос об источнике прибыли и пришли к определяющим принципам в понимании данного вопроса. Давайте рассмотрим некоторые из них.

Фактические обстоятельства

Вопрос об отнесении прибыли к источникам в Гонконге или за его пределами является в большой степени основанным на фактических обстоятельствах. Отсутствуют какие-то универсальные правила, которые можно применить к любой ситуации, и решение данного вопроса зависит от природы прибыли и соответствующих транзакций, сопутствующих ее получению.

Тест операций

С точки зрения данного подхода необходимо выявить, какие действия совершил налогоплательщик, чтобы получить прибыль, и где он их совершил. Другими словами, необходимо определить конкретные операции, которые привели к получению прибыли, а также где эти операции имели место. Источник прибыли должен быть отнесен к операциям именно того налогоплательщика, который их совершил, а не к операциям его взаимозависимых лиц (входящих в группу налогоплательщика).

Предшествующая или второстепенная деятельность

Операции, подлежащие налогообложению, не включают весь спектр деятельности налогоплательщика. Фокус направлен на установление географического местоположения операций, генерирующих прибыль налогоплательщика и отличных от предшествующей или второстепенной деятельности.

Место принятия решений

Место, в котором принимаются ежедневные инвестиционные или бизнес-решения, необходимо иметь в виду только как один из факторов, который определяет источник прибыли, и обычно это не решающий фактор.

Бизнес-присутствие за пределами Гонконга

Гонконгская компания может создать офис за рубежом, который будет зарабатывать прибыль за пределами Гонконга, однако само по себе отсутствие такого офиса не означает, что вся прибыль компании возникает или относится к Гонконгу. Тем не менее в большинстве случаев, когда основное место деятельности находится в Гонконге и у компании нет присутствия за рубежом, ее прибыль будет облагаться налогом в Гонконге.

Контракты купли-продажи

Фактор, который определяет место возникновения прибыли от торговой деятельности товарами и сырьем, обычно связан с местом, где контракты купли-продажи выполняются (совершаются). При этом под выполнением понимается не только юридическое место исполнения контракта, а также сюда включаются переговоры, заключение и исполнение положений контракта.

Согласно судебному решению Апелляционного суда (Magna Industrial Co. Ltd v. CIR) в подобных вопросах необходим широкий подход и следует рассматривать все релевантные операции, направленные на извлечение прибыли, а не только сам факт покупки и продажи товаров. В частности, суд в упомянутом деле отметил, что вопрос, где товары были приобретены и проданы, важен, однако есть и другие вопросы, например как товары были произведены и хранились, как производились заявки на отгрузку, как обрабатывались заказы, как товары были отправлены, как было организовано финансирование.

Как происходит оценка релевантных фактов

При рассмотрении фактов для решения вопроса об отнесении прибыли во внимание принимается природа и качество соответствующей деятельности в большей степени, чем количество. Причинно-следственные связи между деятельностью и прибылью являются решающим фактором.

Нерелевантные факты

Факты, которые прямо не связаны с торговой деятельностью, рассматриваются как не относящиеся к делу в определении места возникновения прибыли. Например, аренда офисных помещений, наем персонала, обустройство офиса и т.д.

Общая практика

Если контракты купли-продажи выполняются в Гонконге, прибыль облагается в Гонконге.

Если контракты выполняются за пределами Гонконга, прибыль в Гонконге не облагается.

Если контракт купли-продажи выполняется в Гонконге, предполагается, что прибыль облагается в Гонконге, однако другие релевантные факты должны быть приняты во внимание для определения источника прибыли.

Если продажа осуществлена гонконгскому покупателю (включая гонконгский офис зарубежного покупателя), считается, что такой контракт выполнен в Гонконге.

Если выполнение контрактов купли-продажи не предполагает выезд за пределы Гонконга, но осуществляется с использованием телефона или других электронных средств связи, включая Интернет, такие контракты считаются выполненными в Гонконге.

Прибыль от торговой деятельности рассматривается либо полностью освобожденной от налогообложения, либо полностью налогооблагаемой, какое-либо пропорциональное распределение не допускается.

Место оказания услуг

Когда деятельность компании связана с получением агентского вознаграждения за поиск покупателей в интересах поставщиков или наоборот, то такая деятельность считается относящейся к Гонконгу, если она выполнялась в Гонконге, и прибыль считается полученной из источников в Гонконге.

Такие факторы, как место, где находятся принципалы, и как они были найдены агентом, место, где осуществлялась вспомогательная деятельность, до или после получения комиссионного вознаграждения, обычно не влияют на определение источника агентского вознаграждения.

В случае, когда вознаграждение получено лицом, находящимся в Гонконге, но деятельность, в отношении которой получено вознаграждение, велась за его пределами, вознаграждение в Гонконге налогом не облагается.

Ниже приведены отдельные примеры тестов, используемых для определения источника некоторых видов прибыли.

Следует отметить, что при решении вопроса о налогообложении и отнесении тех или иных доходов к оншорным или офшорным большую роль играет налоговый инспектор. Именно от его субъективного мнения может зависеть статус прибыли, поэтому на практике мы рекомендуем с учетом принципов и положений, указанных выше, не допускать "пограничных", спорных ситуаций, когда доход может быть переквалифицирован из офшорного в оншорный.

Вместе с тем для того, чтобы обеспечить определенность налогообложения операций на основе территориального принципа определения доходов, налоговая служба Гонконга обеспечивает налогоплательщиков предварительными налоговыми заключениями относительно источника прибыли для целей налога на прибыль.

Благодаря территориальной системе налогообложения компании Гонконга являются альтернативой офшорам, поскольку при чуть больших затратах на содержание компании достигается аналогичная налоговая экономия.Поэтому наиболее распространенной сферой деятельности использования гонконгских компаний является международная торговля, в частности, при осуществлении экспортно-импортных операций между странами Юго-Восточной Азии (включая Китай), Европой и СНГ.

Обычно гонконгская компания выступает как транзитное звено при поставках товаров, например, из Китая в Россию, при этом гонконгская компания используется, например, как центр прибыли (за счет трансфертного ценообразования).

┌─────────────┐ ┌────────────┐ ┌─────────────┐│ Россия │ │Гонконгская │ │ Китай ││ │ │ компания │ │ │└─────────────┘ └────────────┘ └─────────────┘

В отличие от классических офшоров компании, зарегистрированные в Гонконге, считаются в мире вполне респектабельными, что в текущих условиях мировой деофшоризации влияет на работу с контрагентами, а также на возможность беспрепятственного открытия банковских счетов. Последнее время многие иностранные банки ужесточили требования в отношении офшорных компаний и либо полностью прекратили открывать операционные счета таким компаниям, либо установили дополнительные ограничения в виде повышенных тарифов на обслуживание или необходимости поддержания неснижаемого остатка денежных средств на расчетном счете.

Другим популярным направлением является использование гонконгских компаний в сфере услуг. За счет того, что гонконгская компания получает доход не из источников в Гонконге, как мы отмечали выше, такой доход не будет облагаться корпоративным налогом на прибыль. В то же время у компании, которая платит за соответствующие услуги (например, российской), как правило, такие затраты уменьшают налоговую базу.

Конечно, данные расходы на оплату услуг гонконгской компании должны быть в идеале связанными с извлечением прибыли и иметь экономическое обоснование. В противном случае при злоупотреблении таким способом налогового планирования это может привести к конфликтной ситуации с налоговыми органами и исключению данных затрат из расходов.

Также можно рассматривать и направление деятельности в виде оказания услуг по договору перевозки, транспортно-экспедиционных услуг и иных, которые могут быть связаны с экспортно-импортными операциями налогоплательщика. Очевидно, что при осуществлении налогоплательщиком деятельности исключительно на территории России будет весьма затруднительным доказать обоснованность таких расходов.

Недостатком гонконгской компании для целей налогового планирования в России является наличие Гонконга в так называемом "черном списке" Минфина РФ (Приказ Минфина РФ от 13 ноября 2007 г. N 108н "Об утверждении перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)").

На практике это означает, что при заключении контрактов с гонконгскими компаниями сделка или сделки на сумму свыше 60 миллионов рублей с одним лицом в течение календарного года будут признаваться контролируемыми (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). На российского налогоплательщика это возлагает дополнительные обязанности уведомить налоговый орган о наличии контролируемой сделки и при необходимости доказать, что цена в такой сделке соответствует уровню рыночных цен. В то же время мы надеемся, что в связи с заключением Соглашения об избежании двойного налогообложения с 2017 года Гонконг будет исключен из упомянутого перечня.

В некоторых случаях с налоговой точки зрения гонконгская компания может быть интересна в качестве холдинга, который владеет акциями/долями других компаний и получает дивиденды. Получение дивидендов от зарубежных компаний не облагается корпоративным налогом на прибыль. Также отсутствует и налог у источника выплаты на исходящие дивиденды. До заключения Гонконгом международных соглашений об избежании двойного налогообложения данная опция была не столь привлекательна, поскольку обычно в стране (если мы не берем традиционные офшоры и некоторые оншорные юрисдикции), из которой выплачиваются дивиденды, возникает налог у источника выплаты.

Заключение Соглашения между Россией и Гонконгом в январе 2016 года (вступает в силу с 1 января 2017 года - Письмо Минфина РФ от 9 августа 2016 г. N 03-08-06/46561) очевидно повысит привлекательность Гонконга как юрисдикции, используемой для целей международного налогового планирования.

Ниже мы рассмотрим ключевые положения Соглашения, которые можно применить на практике.

Согласно ст. 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одной Стороны, резиденту другой Стороны, могут облагаться налогом на территории другой Стороны. Вместе с тем такие дивиденды могут также облагаться налогом в стране-источнике, однако такой налог не должен превышать:

• 5 процентов общей суммы дивидендов, если получателем дивидендов является компания, имеющая фактическое право на них и владеющая не менее чем 15 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды;
• 10 процентов общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Отметим, что в отличие от большинства подобных налоговых соглашений в рассматриваемой статье отсутствует условие о минимальном размере инвестиций для применения пониженной ставки. Это означает, что льготное налогообложение не зависит от размера инвестиций, который может быть в размере минимального уставного капитала (а точнее, 15% от него).

Напомним также, что по умолчанию согласно законодательству РФ налог у источника выплаты на дивиденды, удерживаемый в России, составляет 15%.

По сравнению с другими юрисдикциями, с которыми у России заключены подобные соглашения, пониженная ставка в размере 5% не является чем-то особенным. Такие же ставки (с небольшими видоизменениями относительно условий их применения) содержатся в Соглашениях России с Кипром, Австрией, Нидерландами и др.

Вместе с тем с учетом развернувшейся борьбы с так называемыми кондуитными (транзитными) схемами необходимо учитывать, что право применить пониженную ставку имеется у компании, которая является лицом, имеющим фактическое право на доход (то есть лицо, которое определяет экономическую судьбу дохода). На практике это означает, что такая компания при получении дивидендов не должна направлять их существенную часть транзитом в адрес своих акционеров.

Более того, в отношении дивидендов в Соглашении содержится оговорка, направленная на борьбу с возможными злоупотреблениями. Так, в части 7 ст. 10 Соглашения прямо указано, что пониженные ставки не применяются, если основной целью или одной из основных целей любого лица, связанного с созданием или передачей акций или других прав, в отношении которых выплачиваются дивиденды, было получение льгот в соответствии с настоящей статьей путем такого создания или передачи.

В отношении процентов действует правило о том, что они подлежат налогообложению только в том месте, куда они выплачиваются.

Это безусловно открывает новые горизонты для финансирования, получаемого от гонконгских компаний (вряд ли будет наоборот), поскольку по общему правилу проценты, выплачиваемые из России, облагаются налогом у источника выплаты по ставке 20%.

Здесь также стоит обратить внимание на специальные правила, направленные на противодействие применению в заемных обязательствах необоснованно завышенных процентов (отличающихся от "рыночных"). Если сумма процентов превышает сумму процентов, которая была бы согласована между независимыми сторонами, то освобождение от налогообложения допустимо лишь на последнюю указанную сумму. Превышение будет облагаться налогами в соответствии с законодательством каждого из договаривающихся государств (территорий).

Аналогично дивидендам в отношении процентов существует правило об ограничении налоговых льгот в случае, если их получение было основной целью создания и передачи долгового требования, в отношении которого выплачиваются проценты.

Как и в случае с дивидендами, не стоит забывать о концепции фактического получателя дохода - транзитный характер движения денежных средств может повлечь негативные последствия в виде отказа в применении положений Соглашения.

Согласно ст. 12 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий (роялти) могут облагаться налогом в стране (территории) - источнике доходов, получаемых за использование данных прав и лицензий, при этом налог не должен превышать 3 процента от общей суммы доходов. Термин "доходы от авторских прав и лицензий" означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы, фильмы или пленки для теле- или радиовещания, любым патентом, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом.

Аналогично процентам применительно к роялти действуют те же самые правила относительно рыночного размера сумм, а также ограничения льгот, если их применение было основной целью при организации выплат роялти.

В соответствии с Соглашением применительно к России двойное налогообложение устраняется следующим образом: если резидент России получает доход из Гонконга, сумма налога на этот доход, уплаченная в Гонконге в соответствии с положениями настоящего Соглашения, может быть вычтена из суммы российского налога, подлежащего уплате этим резидентом. Однако сумма вычета не должна превышать сумму российского налога на этот доход, рассчитанную в соответствии с законами о налогах и правилами России.

Нельзя также не отметить две статьи - 9 "Ассоциированные предприятия" и 27 "Меры, противодействующие злоупотреблениям" Соглашения, имеющие практическое значение для международного налогового планирования.

В первой статье идет речь о так называемых ассоциированных предприятиях, что наиболее близко по своему содержанию к понятию НК РФ "взаимозависимые лица". Соглашение предусматривает, что если между двумя предприятиями создаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и соответственно обложена налогом.

Вторая статья направлена на исключение ограничений в борьбе со злоупотреблениями: ничто в Соглашении не ограничивает права каждой стороны применять свое национальное законодательство и меры, противодействующие уклонению от налогообложения, независимо от того, упомянуты они или нет.

Как известно, для получения освобождения от налогообложения при применении налоговых соглашений, при выплате дохода иностранной компании российская организация должна иметь подтверждение о том, что его контрагент имеет местонахождение в той стране, с которой заключено соответствующее налоговое соглашение (Статья 312 НК РФ).

Кроме того, начиная с 2017 года такой иностранный контрагент, помимо указанного подтверждения, должен также представить доказательства того, что он имеет фактическое право на доход, выплачиваемый ему из России.В Гонконге выдача сертификата, подтверждающего статус налогового резидента, предполагает заполнение соответствующих форм с ответами на вопросы.

Сертификат резидентного статуса устанавливает достаточное доказательство того, что компания является налоговым резидентом в Гонконге. Обычно используются соответствующие формы таких сертификатов согласно заключенным соглашениям, и сертификаты, оформленные с отклонениями, не могут быть заверены Департаментом внутренних доходов.

По общему правилу выпускается только один сертификат в отношении одного соглашения об избежании двойного налогообложения на каждый год. При этом компетентные органы Гонконга могут отказать выпустить такой сертификат, когда очевидно, что лицо не может рассчитывать на льготы, предусмотренные соответствующим соглашением.

Если у налоговых органов Гонконга есть основания полагать, что лицо не вправе использовать льготы по соответствующему соглашению, у него может быть запрошена дополнительная информация до принятия решения о выпуске сертификата. В некоторых случаях, если неясно, можно ли применить соглашение, налоговые органы могут сделать соответствующий запрос в другую юрисдикцию для принятия обоснованного решения о том, обоснованно ли данное лицо претендует на льготы по соглашению.

Также налоговые органы Гонконга заранее предупреждают, что выпуск сертификата не гарантирует, что освобождение от налога в другой стране произойдет автоматически, такое решение зависит от государства - партнера по соглашению. Однако в любом случае, если гонконгский налоговый резидент считает, что ему необоснованно отказали в применении льгот по соглашению, то гонконгские компетентные органы вмешаются в процесс в рамках взаимосогласительной процедуры, предусмотренной соответствующим соглашением.

Обычно срок выдачи сертификата составляет 21 рабочий день. Если информации, направленной в заполненной форме на выдачу сертификата, недостаточно для определения налогового статуса, у налогоплательщика будут запрошены дополнительные сведения.

Для получения сертификата необходимо заполнить соответствующую форму и ответить на вопросы, в частности:

• нахождение головного офиса;
• нахождение филиалов;
• руководство и другие сотрудники;
• количество сотрудников с постоянным местом жительства в Гонконге;
• количество сотрудников с постоянным местом жительства за пределами Гонконга;
• детальное описание вида деятельности;
• описание места осуществления деятельности.

Как видно из представленного выше, выдача сертификата на практике возможна при действительном ведении деятельности на территории Гонконга с персоналом и другими атрибутами реально действующей компании.

Действующие последние два года изменения в Налоговом кодексе РФ в отношении контролируемых иностранных компаний, концепции фактического получателя дохода, корпоративного налогового резидентства существенным образом изменили и продолжают менять сформировавшиеся подходы в международном налоговом планировании. Судебная практика по налоговым спорам, связанным с нерезидентами, также развивается не в пользу налогоплательщиков. Ситуация осложняется также тем, что в ближайшее время заработает автоматический обмен налоговой информацией между государствами. Это означает, что схемы налогового планирования, основанные на невозможности получить информацию контролирующими органами, просто перестанут (и уже перестают) работать. Можно ожидать в этой связи усложнения и удорожания существующих схем и структур, а в некоторых случаях полного отказа от их использования, что касается и гонконгских компаний как одного из популярных инструментов МНП.

Таким образом, подводя итог вышесказанному, можно сделать следующие выводы и рекомендации в отношении использования гонконгских компаний в международном налоговом планировании.

Компании, зарегистрированные в Гонконге, продолжают оставаться эффективным инструментом налогового планирования в международной торговле и сфере оказания услуг.

Для получения максимальных преимуществ от гонконгской компании с офшорным статусом необходимо, как минимум, чтобы управление и контроль такой компании осуществлялись за пределами Гонконга, а также соблюдение ряда выработанных принципов.

Во избежание рисков применения в России правил трансфертного ценообразования и доначисления налогов российским компаниям - контрагентам гонконгские компании не должны быть с ними взаимозависимыми.Во избежание риска признания гонконгской компании налоговым резидентом РФ она не должна управляться с территории РФ (включая управление банковскими счетами).

В случае использования гонконгской компании для применения соответствующих льгот по Соглашению необходимо обеспечить реальное присутствие компании и персонала на территории Гонконга, а также подтвердить фактическое право на пассивные доходы (дивиденды, проценты, роялти).