Компания поощряет покупателей

В компании решено ввести систему скидок для привлечения покупателей. Бухгалтеру поручили представить свои замечания и предложения по будущей системе для минимизации возможных налоговых рисков. Оптимизировать налоговою нагрузку возможно, но для начала предстоит разобраться, какие бывают скидки. И какие налоговые последствия для компании влечет их предоставление.

Предоставление скидок – эффективный способ привлечения клиентов. Но для бухгалтерии ввод системы скидок подразумевает, что придется решить совсем не простые вопросы.

Скидки часто упоминаются в Налоговом кодексе, однако в нем нет определения такого понятия, как «скидка». Поэтому  контролирующие органы всегда предлагали свой подход к учету скидок в налоговых целях (письма Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112 , ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63). Главное в этом подходе - это классификация - деление скидок на две основные группы:

• скидки, уменьшающие базисную договорную цену товара;
• скидки (бонуся и премии), не уменьшающие базисную договорную цену. 

Остановимся подробнее на особенностях каждой группы скидок.

Скидки, которые изменяют цену, в свою очередь можно подразделить на два вида:

1. Скидки «сразу», когда цена товара меняется непосредственно в момент его реализации.
2. Ретро-скидки, когда скидка распространяется на прошлые отгрузки, то есть меняется цена товара по свершившимся поставкам.

В случае 1 отгрузка будет осуществляться по сниженной цене, то есть цена в товарной накладной и счете-фактуре будет указываться уже с учетом скидки. Никаких особенностей учета и налогообложения в данном случае нет. Налоговая база по НДС и налогу на прибыль определяется сразу с учетом скидки.

В случае 2 скидка предоставляется задним числом, снижается цена ранее проданного товара. Налоговая база по НДС и налогу на прибыль, как и в случае 1, подлежит определению с учетом скидок. Однако учет усложняется.

Налог на прибыль. При применении ретро-скидки в более поздних отчетных периодах по налогу на прибыль, чем период реализации, придется пересчитать налоговую базу и подать уточненные декларации. Однако требовать «уточненку» с уплатой пени налоговики, скорее всего, будут только от покупателя. Именно он должен отразить в налоговом учете товар по окончательно скорректированной договорной стоимости (ст. 81, 313 НК РФ, письмо Минфина России от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13).

Продавец, в свою очередь, имеет право скорректировать (уменьшить) налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем периоде, не представляя «уточненку», на основании п. 1 ст. 54 НК РФ. А точнее, в периоде, в котором подписаны документы, подтверждающие уменьшение договорной цены.  

При этом финансовое ведомство отмечает, что в отношении ретро-скидок, предоставленных покупателям в форме изменения цены единицы товара, не могут применяться положения подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ об учете скидки в составе внереализационных расходов (письмо Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/267).

НДС. В ситуации, когда предоставляются ретро-скидки, схема действий такая. Продавец выписывает корректировочный счет-фактуру и передает его покупателю в течение пяти календарных дней со дня составления документов, подтверждающих согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости товара (п. 3 ст. 168 НК РФ). Таким документом послужит дополнительное соглашение к договору купли-продажи или письмо в адрес покупателя (с отметкой о получении) о применении скидки согласно условиям договора.

Корректировочный счет-фактуру продавец регистрирует в своей книге покупок в том квартале, в котором одновременно есть в наличии и сам корректировочный счет-фактура, и документы, подтверждающих согласие (извещение) покупателя на уменьшение цены товара (п. 12 <Правил ведения книги покупок>, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). 

В налоговой декларации за этот квартал продавец может отразить налоговый вычет, равный разнице между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения стоимости (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). 

Если покупатель является плательщиком НДС, то при получении ретро-скидки он обязан восстановить сумму НДС в размере разницы между суммами налога до и после уменьшения стоимости отгруженного товара (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом запись в книге продаж на сумму восстановления делается на основании и на дату более раннего из двух полученных документов (п. 14 <Правил ведения книги продаж>, утв. Постановлением № 1137):

• первичного документа об уменьшении стоимости;
• корректировочного счета-фактуры.

Поощрить своего покупателя за выполнение определенных дополнительных условий договора (например, за приобретение определенного количества товаров или за удобную выкладку товаров на прилавках в розничных магазинах) продавец может и без прямого снижения договорной цены.

Основными вариантами являются:

• денежные премии (вознаграждение) покупателю;
• уменьшение задолженности покупателя по оплате;
• отгрузка бонусного товара (предоставление бонусных услуг). 

Учет денежной премии у продавца. В случае выплаты денежной премии никакие изменения в первичные документы по отгрузке не вносятся, база по налогу на прибыль за прошлые периоды не уменьшается, а саму премию продавец может включить в свои внереализационные расходы (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). 

Но для применения указанной нормы на практике необходимо соблюсти четыре условия.

1. Договор должен содержать положения, при выполнении которых покупателю будет выплачиваться премия (например, при достижении определенного объема закупок).
2. Расходы должны быть подтверждены документально (ст. 252 НК РФ). Поэтому в договоре между продавцом и покупателем следует особо отметить, какими документами стороны подтверждают выполнение условия о предоставлении скидки в виде денежной премии. Например, актом  - о том, что покупатель выполнил условия, дающие право на скидку. В нем же логично привести и расчет скидки.
3. Затраты должны быть экономически обоснованны. Поэтому выплата вознаграждения в виде денежной премии должна найти свое отражение в маркетинговой политике компании. Там имеет смысл четко и ясно изложить условия премирования покупателя. 
4. Денежная премия не может учитываться в расходах при выплате аванса. Вознаграждение признается в составе расходов только после фактического выполнения покупателем условий премирования (письмо Минфина России от 21.11.2007 № 03-03-06/1/822).

НДС по денежной премии. Когда продавец поощряет покупателя за действия, направленные на привлечение внимания к товарам продавца, такую премию можно подвести под оплату покупателю за определенные услуги. Тогда премия должна облагаться НДС у покупателя, а продавец может принять этот НДС к вычету на основании счета-фактуры.

Однако в соответствии с разъяснениями контролирующих органов покупатель не обязан уплачивать НДС с полученной суммы, поскольку пока она не является платой за реализованные работы (услуги) или суммой, связанной с их оплатой (письма Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112, от 17.05.2012 № 03-07-14/52, ФНС России от 21.03.2007 № ММ-8-03/207). 

Официальный подход прежних лет заключался в том, что даже если покупатель окажет услуги продавцу по договору купли-продажи (поставки) товаров, а не по отдельному соглашению об оказании услуг, то покупателю эти услуги нужно будет облагать НДС отдельно.

Эта позиция немного в значительной степени была скорректирована в связи с выходом постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11. Суд посчитал, что выполнение покупателем определенных условий договора купли-продажи за вознаграждение (премии или бонусы) от  продавца является не оказанием услуг со стороны покупателя, а формой торговых скидок продавца (типа ретро-скидок). Поэтому не покупатель выставляет счет-фактуру, а продавец должен выписать корректировочный счет-фактуру с учетом премии. А значит, изменится налоговая база по НДС у поставщиков и сумма налоговых вычетов -  у покупателей (письма Минфина России от 17.05.2012 № 03-07-14/52 и от 31.05.2012 № 03-07-11/163).

Уменьшение задолженности покупателя. По сути, речь идет о той же денежной премии, только без движения денежных средств. Продавец просто уменьшает долг покупателя за прошлые поставки или засчитывает часть внесенной оплаты в счет будущих покупок. Порядок учета при этом такой же, как и при выплате денежной премии. 

Казалось бы, имеет место та же скидка, только предоставленная иным способом. Однако вероятность претензий полностью исключить нельзя.

Так, налоговики могут посчитать, что та часть стоимости товаров, которую продавец «простил», считается безвозмездно переданной. А стоимость безвозмездно переданных товаров не относится на расходы при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). 

Аргументы налоговиков можно опровергнуть в суде, если доказать, что долг по договору был списан в обмен на выполнение покупателем определенных условий (постановление ФАС Московского округа от 24.01.11 № КА-А40/16314-10).

Бонусная отгрузка. Хозяйственная операция, связанная с переходом права собственности на дополнительно отгруженный (бонусный товар), у продавца облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Причем независимо от того, признают ли налоговые инспекторы такую операцию безвозмездной передачей, выполнением условий  договора или натуральной оплатой за оказанные покупателем услуги.

Однако продавцу имеет смысл постараться доказать, что передача бонусного товара не является безвозмездной. Иначе он не сможет отстоять свое право на включение стоимости этого товара в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли. А покупатель при безвозмездной передаче не сможет принять НДС к вычету, так как последнее возможно при приобретении товаров, работ, услуг, а не при безвозмездном получении (п. 2 ст. 171 НК).

Поэтому из договора должно четко следовать, что отгрузка бонусного товара представляет собой премию покупателю за выполнение определенных условий. Поскольку путем предоставления бонуса продавец заинтересовывает покупателя на выполнение неких обязательств по договору, которые выгодны продавцу, то о полной безвозмездности речи здесь не идет. 

Налоговиков этот аргумент, скорее всего, не убедит. Однако есть вероятность, что при судебном рассмотрении дело разрешится в пользу компании (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.07 № Ф04-6332/2007(38166-А67-15)).