Если часть товара утрачена в пути

По условиям договора поставки право собственности на товар перешло к покупателю в момент передачи перевозчику. К покупателю товар пришел с недостачей. В такой ситуации поставщик никакой ответственности не несет. Поэтому покупатель должен полностью оплатить договорную стоимость товара. При этом на склад приходуется только фактически поступивший товар, который по ассортименту и качеству соответствует условиям договора поставки. Разберемся, как отразить недостачу в учете бухгалтерском и налоговом. 

При отражении недостач товара нужно руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н). Сначала необходимо определить, какая часть утраченного приходится на естественную убыль, а какая – сверх нее. Для каждой из них предусмотрен свой порядок учета. 

Естественная убыль. Чтобы определить сумму недостач в пределах норм естественной убыли, нужно прежде рассчитать количество (объем), которое утрачено «естественным образом». Нормы естественной убыли различны для разных материально-производственных запасов и разного вида транспорта. Они разрабатываются и утверждаются министерствами и ведомствами (постановление Правительства РФ от 12.11.2002 № 814). 

К примеру, норма естественной убыли щебня при перевозке автомобильным транспортом навалом составляет 1,3 процента массы перевозимого груза (постановление Госснаба СССР от 08.06.1987 № 78 «Об утверждении норм стественной убыли строительных материалов при перевозках автомобильным транспортом»). Если перевозится, к примеру, 100 000 кг, то естественная убыль составит 1300 кг (100 000 кг × 1,3%). 

Затем рассчитываем сумму недостачи. Для этого количество недостающих товаров (в пределах норматива) нужно умножить на договорную (продажную) цену поставщика. Другие расходы, в томчисле транспортные расходы и НДС, относящийся к ним, при этом не учитываются.

Недостача в пределах норм естественной убыли в сумму претензии, выставляемой перевозчику, не включается. Она списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно недостающие товары списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы торговой компании.  

Недостачи товаров сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.

В фактическую себестоимость включаются (п. 58 Методических указаний по учету МПЗ):  

1. Стоимость недостающих товаров. Чтобы ее определить, нужно количество недостающих товаров сверх норм естественной убыли умножить на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС). По подакцизным товарам в договорную цену включаются акцизы.
2. Сумма транспортно-заготовительных расходов, которую должен оплатить покупатель – в доле, относящейся к недостающим товарам. Чтобы определить эту долю, нужно сумму транспортных расходов (без НДС) по этой поставке разделить на общую стоимость товаров (по продажным ценам поставщика) без НДС. Затем полученный результат умножается на стоимость недостающих товаров.
3. Сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих товаров и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (п. 59 Методических указаний по учету МПЗ). 

Если к моменту обнаружения недостачи компания еще не оплатила услуги перевозчика, то из оговоренной суммы оплаты вычитается часть, приходящаяся на недостающий товар сверх норм естественной убыли. В этом случае неоплаченные суммы не отражаются на счете учета расчетов по претензиям.

Потери от недостачи товара при его транспортировке в пределах норм естественной убыли учитываются в составе материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). 

«Сверхнормативные» потери, по мнению Минфина, учесть можно только в случае, когда виновники не установлены, и у компании есть официальный документ, подтверждающий этот факт (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 28.04.2010 № 03-03-06/1/300). 

Если компания выставила претензию перевозчику, он ее признал и уплатил компенсацию, то, по общему правилу, последнюю нужно признать внереализационным доходом и учесть на дату признания задолженности (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом если в договоре не установлен размер возмещения, и компания не обращалась в суд с иском о возмещении убытков, то компенсацию в доходах учитывать нет необходимости (ст. 317 НК РФ).

Сумму НДС по оприходованному товару компания принимает к вычету после принятия на учет товара при наличии счета-фактуры поставщика (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Также она имеет право на вычет НДС, относящийся к товарным потерям в пределах норм естественной убыли (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 15.08.2006 № 03-03-04/1/628).

НДС, приходящийся на потери сверх норм естественной убыли, к вычету принять нельзя (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Допустим, компания-покупатель приобрела 100 т щебня по цене 1770 руб./т на общую сумму 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.). По договору поставки право собственности переходит к покупателю в момент передачи товара со склада продавца перевозчику. 
Доставка осуществляется сторонней организацией, стоимость доставки 10 620 руб. (в том числе НДС – 1620 руб.). Оплата за доставку производится после приемки товара покупателем. 

В момент приемки выявлена недостача в размере 8 т. Перевозчик признал претензию и вернул денежные средства в сумме выявленной недостачи. 

Норма естественной убыли щебня при перевозке автомобильным транспортом навалом составляет 1,3 процента массы перевозимого груза (постановление Госснаба СССР от 08.06.1987 № 78). Эта норма не зависит от расстояния перевозки и применяется только в случае фактической недостачи груза.

Перед тем как оформить проводки, бухгалтеру придется произвести некоторые расчеты:  

1. Норма естественной убыли составит 1300 кг (100 000 кг × 1,3%). Значит, потери сверх норматива равны 6700 кг (8000 кг - 1300 кг.).

2. Сумма недостачи щебня в пределах норм естественной убыли:

(177 000 руб. - 27 000 руб.) / 100 000 кг ×× 1300 кг = 1950 руб.

3. Сумма недостачи сверх норм естественной убыли: (177 000 руб. - 27 000 руб.) / 100 000 кг × 6700 кг = 10 050 руб.

4. Сумма транспортных расходов, приходящихся на недостающий «сверхнормативный» щебень, составит:

6700 кг × (10 620 руб. - 1620 руб.) / 100 000 кг = 603 руб.

5. Сумма НДС в части недостающего щебня составит:

27 000 руб. / 100 000 кг × 6700 кг = 1809 руб.

6. Сумма НДС с транспортных расходов, приходящихся на недостающий щебень, равна:

1620 руб. / 100 000 кг × 6700 кг = 108,54 руб.

7. Определим суммы транспортных расходов по недостающему щебню, которые на счете учета расчетов по претензиям не отражаются, а вычитаются из оплаты перевозчику:

603 руб. + 108,54 руб. = 711,54 руб.

8. Сумма претензии, выставляемая перевозчику, составит:

10 050 руб. + 1089 руб. = 11 859 руб.

Теперь бухгалтер может сделать такие проводки. Предварительно в рабочем плане счетов выделены субсчета П (поставщик) и Т (транспортная компания)

Дт 10 Кт 60-П 138 000 руб. 
(150 000 руб. (сумма без НДС) - 150 000 руб. / 100 000 кг × 8000 кг) –принят к учету фактически поступивший щебень;

Дт 94 Кт 60-П 1950 руб. – отражена недостача в пределах норм естественной убыли;

Дт 19-3 Кт 60-П 25 191 руб. 
(27 000 руб. / 100 000 кг × (100 000 кг - 6700 кг)) – учтена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком, в части фактически принятого щебня (с учетом естественной убыли);

Дт 68-2 Кт 19-3 25 191 руб. – принят к вычету НДС по поступившему щебню;

Дт 60 Кт 51 177 000 руб. – перечислена оплата поставщику;

Дт 10 Кт 60-Т 8397 руб.
((10 620 руб. - 1620 руб.) / 100 000 кг ×  (100 000 кг - 6700 кг)) – включена сумма транспортных расходов в фактическую себестоимость щебня;

Дт 19-3 Кт 60-Т 1511,46 руб.
(1620 руб. / 100 000 кг × 93 300 кг) – отражена сумма НДС, предъявленная перевозчиком к оплате;

Дт 20 Кт 94 1950 руб. – списана на счет учета затрат на производстве недостача в пределах норм естественной убыли;

Дт 76-2 Кт 60-Т 11 859 руб.
(10 050 руб. + 1809 руб.) – отражена претензия к транспортной компании в части недостающего щебня;

Дт 76 Кт 76-2 11 859 руб. – претензия признана транспортной компанией;

Дт 60-Т Кт 51 9908,46 руб.
(10 620 руб. - 711,54 руб.) – перечислено транспортной компании за минусом части транспортных расходов по недостающему щебню;

Дт 68-2 Кт 19-3 1511,46 руб.
(9908,46 руб. / 118 × 18) – принят к вычету НДС по транспортным услугам;

Дт 51 Кт 76 11 859 руб. – транспортная компания удовлетворила претензию.

Наталья Гашеева, руководитель отдела методологии и контроля качества аутсорсингового подразделения BDO Россия

В случае, когда компания получила от перевозчика компенсацию за утраченный сверх норм товар, то налоговой базы по налогу на прибыль у нее не возникает. Отражать сумму компенсации в налоговом учете в составе доходов нет необходимости, поскольку в данном случае владелец товара не получает никакой экономической выгоды. Соответственно, и стоимость утраченного товара не формирует расходов в налоговом учете.