Актуальные проблемы налоговых последствий хозяйственной деятельности нерезидентов на территории России

В процессе правового анализа налоговых последствий хозяйственной деятельности нерезидентов на территории России возникает необходимость составления определенного алгоритма, позволяющего прогнозировать возможные риски.

Системный подход позволит гораздо легче оценить всю совокупность рисков и обязательств как для нерезидентов, так и для их контрагентов.

Предлагаемый алгоритм даст возможность заинтересованным лицам самостоятельно определять правовую природу хозяйственной деятельности и, используя предложенную совокупность критериев в их правовой взаимосвязи с другими нормами права, делать надлежащие выводы об объеме и содержании налоговых обязательств.

Критерии деятельности нерезидента

Представляется целесообразным систематизировать деятельность нерезидента по следующим критериям.

I. По виду деятельности (и/или дохода).

1. Активный:

– производство продукции на территории РФ;

– организация производства продукции по поручению нерезидента;

– в том числе производство продукции по давальческой схеме (толлинг);

– продажа товаров на территории РФ;

– продажа товаров с территории РФ;

– продажа товаров на территории РФ по поручению нерезидента;

– продажа товаров с территории РФ по поручению нерезидента;

– выполнение работ нерезидентом на территории РФ;

– выполнение нерезидентом строительных работ на территории РФ;

– доходы от международных перевозок;

– оказание услуг на территории РФ;

– оказание услуг резиденту, находящемуся на территории РФ;

– отчуждение движимого имущества (включая ПП¹), в том числе с учетом особенностей доходов от реализации акций, предусмотренных в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ;

– отчуждение недвижимого имущества (включая ПП).

2. Пассивный:

– дивиденды;

– роялти, лицензии, иные доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;

– проценты;

– доходы за поручительство и гарантии;

– доходы по иным долговым обязательствам, не указанные в абзаце втором подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ²;

доходы³;

4. Деятельность подготовительного и вспомогательного характера⁴.

5. Деятельность по ввозу/вывозу в/из РФ товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов⁵.

6. Предоставление персонала⁶.

7. Внешнеторговая деятельность (экспорт/импорт):

– товаров;

– услуг.

II. По способу осуществления (ведения) экономической деятельности.

1. Самостоятельно.

2. С привлечением зависимого агента⁷.

3. С привлечением агента, имеющего независимый статус⁸.

4. Посредством заключения договора простого товарищества⁹.

5. Посредством заключения договора доверительного управления¹⁰.

Для целей налоговых последствий следует отличать зависимого агента от взаимозависимого с нерезидентом. Последствия взаимозависимости для налоговых последствий в деятельности нерезидента будут частично рассмотрены в рамках анализа деятельности на примере заемных обязательств по сделкам с недвижимым имуществом. Общие правила и риски взаимозависимости следует определять на основании совокупности требований, установленных, в частности, статьями 20, 40 и главой 25 НК РФ, например, по займам – ст. 269 НК РФ.

III. По последствиям деятельности.

1. Деятельность, создающая ПП.

2. Деятельность, не создающая ПП.

3. Деятельность, влекущая налоговые обязательства по отдельным видам налогов (НДС, налог на имущество, налог на землю, акцизы и т.п.).

4. Деятельность, влекущая налоговые обязательства, в том числе для контрагентов (налоговых агентов).

5. Деятельность, влекущая необходимость исполнения различных нормативно установленных обязанностей как в области налогов и сборов¹¹, так и иных¹².

Таким образом, в процессе анализа хозяйственной деятельности нерезидента должен быть определен, как минимум, следующий объем сведений¹³:

- вид дохода и его числовые показатели;

- кто является надлежащим лицом по исполнению налоговых обязательств;

- налоговая база по каждому виду налога с учетом суммы вычитаемых расходов;

- применимые ставки налогов;

- применимость норм соглашений об устранении двойного налогообложения (ст. 311 НК РФ);

- иные «не налоговые» обязательства.

Особенную остроту приобрела в последнее время проблема, связанная с оценочными категориями «необоснованной налоговой выгоды» в ее правоприменительном толковании в соответствии с Постановлением ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Если ранее было достаточно собрать все формально предписанные документы и сведения о хозяйственных операциях и произвести надлежащие действия по исполнению налоговых обязательств, то в настоящее время это только часть задачи. Сегодня, помимо этого, налогоплательщик обязан дополнительно в рамках предварительного экономического анализа своей хозяйственной деятельности готовить обширные доказательства предпринимательской направленности своей деятельности. Это стало принципиальным отличием осмысления налогового планирования как правового института после принятия указанного постановления.

Типичные случаи признания действий нерезидента налоговыми нарушениями

Анализ судебной практики позволяет выявить наиболее распространенные риски, когда налоговые органы могут принять решение о наличии нарушений в хозяйственной деятельности нерезидента.

Ниже приведены решения арбитражных судов¹⁴, систематизированные по видам нарушений законодательства о налогах и сборах нерезидентом и его контрагентами. Учитывая тенденцию к «ужесточению» судебной практики по налоговым спорам, будут приведены также и положительные решения, но фиксирующие определенные действия налогоплательщика как рискованные.

1. Уклонение от постановки на налоговый учет:

– Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2002 № 5985/01;

– Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2002 №5984/01.

2. Искажение и/или игнорирование правил бухгалтерского/налогового учета:

– Постановление ФАС МО от 26.10.2006 № KA-A40/10417-06;

– Постановление ФАС МО от 27.07.2005 № КА-А41/6603-05.

3. Неправомерный «увод прибыли в офшорную зону»:

– Постановление ФАС МО от 05.12.2005 № КА-А40/11321-05.

4. Иные «признаки фиктивности и использования схемы»:

– Постановление ФАС ЗСО от 13.06.2006 № Ф04-3443/2006 (23419-А27-31).

5. Невыполнение обязанностей налогового агента; неправильное применение международных договоров в области налогообложения:

– Постановление ФАС ПО от 14.04.2006 № А65-16586/2005;

– Постановление ФАС СЗО от 14.04.2004 № А56-15141/03 (налоговый агент по НДС);

– Постановление Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 № 5024/06.

6.Использование «недобросовестных» контрагентов («однодневки»):

– Постановление ФАС ЗСО от 21.12.2005 № Ф04-9072/2005 (17942-А27-6);

– Постановление ФАС ВСО от 23.11.2005 № А33-6019/05- Ф02-5784/05-С1;

– Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2005 № 5734/05.

7. Неотражение в официальной отчетности нерезидента операций с российскими контрагентами и иные «пороки» нерезидента, подтверждающие его недобросовестность:

– Постановление ФАС СЗО от 11.03.2004 № А56-31785/03;

– Постановление ФАС ВВО от 06.10.2003 № А43-2224/2003-31-98.

8. Осуществление деятельности, противоречащей принципу доктрины «деловой цели» (экономической оправданности и производственной целесообразности):

– Решение АС г. Москвы от 22.06.2006 № А40-14528/06-139-16;

– Решение АС г. Москвы от 28.12.2005 № А40-47971/05-107-393;

– Постановление Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 № 5801/06.

9. Нерыночное ценообразование (в том числе убыточность сделок, риски взаимозависимости):

– Постановление ФАС ПО от 16.02.2006 № А55-6525/05-25;

– Постановление 9-го АС от 12.08.2005 № 09АП-322/04-АК;

– Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 № 10423/04.

10. Риски личных доходов и/или материальной выгоды:

– Постановление ФАС МО от 30.12.2005 № КА-А40/13013-05;

– Постановление ФАС МО от 20.02.2006 № КА-А40/469-06.

Как работает предложенный алгоритм на практике?

Рассмотрим потенциальные риски неблагоприятных налоговых последствий в деятельности предпринимателя на примере участия нерезидента в финансировании сделок по приобретению недвижимого имущества, в том числе с помощью заемных средств.

Прежде всего, не может не порадовать возможность «забыть» о масштабном комплексе проблем, связанных с НДС¹⁵, и соответствующей судебной практике. Нет нужды также обсуждать проблематику «импортного» и «экспортного» НДС, что само по себе большой плюс ужесточающейся в этом вопросе государственной политики. В этой связи такие оценочные категории, как место оказания услуг (место реализации), место фактического нахождения потребителя услуги, вызывающие зачастую серьезную полемику, также отпадают. Представляется, что вопросы уплаты и возмещения НДС целесообразно рассматривать в рамках отдельной статьи, хотя выше приведены некоторые судебные прецеденты споров по НДС, так как их правовое значение распространяется и на другие риски.

Поскольку на сегодняшний день безвозмездные займы пока еще судами последовательно не оцениваются как предоставление услуги (в отличие от продолжающихся попыток налоговых органов), можно также обоснованно предположить отсутствие дополнительного внереализационного дохода (материальной выгоды) заемщика в виде неуплаченных процентов по займу

По предлагаемой хозяйственной ситуации, связанной с использованием заемных обязательств, можно перечислить следующие возможные риски неблагоприятных последствий (в том числе налоговых):

– размер процентной ставки по возмездному займу, понятие контролируемой задолженности и порядка формирования налогооблагаемой базы заемщика;

– пропуск срока продления займа, в том числе риски внереализационного дохода при невозврате займа;

– нарушения порядка начисления и уплаты налога на доходы, допущенные при исполнении договоров займа;

– нарушения, допущенные при отсрочке уплаты «тела» займа, процентов и/или штрафов, пени за несвоевременный возврат;

– нарушения, допущенные при учете курсовых разниц, возникших при переоценке обязательств по займам и процентам выраженных в иностранной валюте или условных единицах¹⁶;

– нарушение обязанностей налогового агента при исполнении договора займа¹⁷;

– материальная выгода при получении беспроцентных (низкопроцентных) займов физическими лицами;

– риски невозможности применения международных налоговых соглашений при исполнении договоров займа (в том числе особые отношения, скрытые дивиденды)¹⁸;

– риски необеспеченных (сомнительных) вексельных займов¹⁹;

– риски признания займов притворными сделками (например, дарение);

– риски оценки осуществления безлицензионной деятельности при регулярном (систематическом) предоставлении возмездных займов различным лицам как незаконной банковской (предпринимательской) деятельности.

Алгоритм действий налогового консультанта

Налоговым консультантам по сделкам с недвижимым имуществом в форме постановки вопросов предлагается следующий примерный алгоритм действий.

1. Кто (субъект права) и где (местонахождение) приобретет права собственности?

2. Сделка финансируется за счет собственных и/или привлеченных средств?

3. Если средства привлеченные, то передаются ли они на возмездной основе (платятся ли проценты по займу/кредиту)?

4. Заем валютный и/или рублевый, и проработано ли налоговое планирование сторон сделки в части возникновения доходов/убытков, возникающих в виде курсовой разницы?

5. Если заем валютный, то учтены ли все последствия (обременения), связанные с осуществлением российскими банками и другими полномочными органами мер по валютному контролю?

6. Если денежные средства привлекаются на возмездной основе, является ли кредитор банковской (кредитной) или обычной организацией, подпадает ли задолженность под понятие контролируемой, учтены ли в этой связи все налоговые последствия (ст. 269 НК РФ)?

7. Реальны ли возможности для получения документов, реализующих применение международных норм об избежании двойного налогообложения?

8. Учтены ли все налоговые последствия получения кредитором выручки (внереализационных доходов) в виде процентов за выданные займы?

9. Учтены ли источники погашения займа/кредита в будущем (в том числе зачет, отступное, новация и т.п.), и проработано ли в этом смысле соответствующее налоговое планирование, или заем планируется фактически безвозвратным?

10.Финансируется ли сделка по варианту лизинга?

11. Учтены ли все требования, предусмотренные ФЗ от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»?

12. Если сделка финансируется за счет привлеченных средств, то залог/ипотека будет оформляться в силу закона (п. 5 ст. 488 ГК РФ) или договора (ст. 339 ГК РФ)?

13. Не планируется ли совершение сделки в процессе приватизации и/или иного аукциона/конкурса с участием государственных/иных структур, имеющих специфические требования к участникам и источникам финансирования сделок.

Таким образом, перечисленные риски «неблагоприятных налоговых последствий» и особенности присутствуют при всех способах построения договорных отношений с участием нерезидентов, цели которых – уменьшение совокупной налоговой нагрузки по сделкам с участием российских предприятий. Это договоры агентирования, комиссии, займа, лицензионные соглашения, договоры на оказание информационно-консультационных услуг, иные «бестоварные» договоры. Все они без исключения рассматриваются контролирующими органами исходя из принципа приоритета содержания над формой, определения истинного намерения сторон и преследуемых целей заключенной сделки.

Вне зависимости от конкретной формы сделки налогоплательщик должен доказать, что его действия направлены на получение экономического эффекта от сделки в результате реальной предпринимательской деятельности, а не на получение дохода исключительно или преимущественно за счет сопутствующей налоговой выгоды.

¹Здесь и далее по тексту – «постоянное представительство» в терминологическом и правовом понимании НК РФ, а не ст. 55 ГК РФ
²См.: подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ во взаимосвязи с п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ
³В этой части возможны некоторые пересечения с видами деятельности из раздела «Активный»
⁴См. перечень: п. 4 ст. 306 НК РФ
⁵См. правила: п. 8 ст. 306 НК РФ
⁶См. варианты: п. 7 ст. 306 НК РФ
⁷См. определение: ч. 1 п. 9 ст. 306 НК РФ
⁸См.: некоторые критерии ч. 2 п. 9 ст. 306 НК РФ
⁹См.: п. 6 ст. 306 НК РФ
¹⁰См.: п. 6 ст. 309 НК РФ
¹¹См., например: ст. 23, 83 НК РФ; Приказ от 07.04.2000 № АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций»
¹²См., например: федеральные законы от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»; от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»; от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об монополистической деятельности на товарных рынках»; иностранных инвестициях в Российской Федерации»
¹³В силу специфики статьи автор не касается сведений, подлежащих анализу в соответствии с требованиями бухгалтерского и налогового учета
¹⁴Многие судебные прецеденты одновременно иллюстрируют различные примеры юридически разнородных, но фактически «связанных» потенциальных нарушений, например: налоговый агент – материальная выгода; нерыночное ценообразование – экономическая необоснованность
¹⁵См.: подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ
¹⁶Постановление ФАС СЗО от 20.08.2003 № А56-36399/02
¹⁷Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 № 990/05
¹⁸Постановление ФАС ПО от 18.10.2005 № А55-1873/05-29
¹⁹Постановление 9-го АС от 03.04.2006, 10.04.2006 № 09АП-1217/06-АК