Обязан ли участник (учредитель) уплачивать НДС с передачи ценных бумаг в уставный капитал общества?

Порядок передачи ценных бумаг в уставный капитал компании регламентирован законодательством. В то же время с точки зрения налогообложения и бухгалтерского учета эта операция имеет определенные «подводные камни». Автор анализирует встречающиеся проблемы и предлагает пути их решения

Доля в уставном капитале (УК) общества может быть оплачена деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами (п.1 ст.15 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон об ООО)).

Оценка неденежных вкладов утверждается единогласным решением общего собрания участников ООО. Если номинальная стоимость доли участника составляет более 20 000 руб., неденежный вклад должен оцениваться независимым оценщиком. В таком случае номинальная стоимость доли не может быть больше суммы, указанной независимым оценщиком (п.2 ст.15 Закона об ООО).

Передача ценных бумаг в УК компаний регламентирована законодательством. Но в то же время эта операция имеет определенные подводные камни в вопросах налогообложения и бухгалтерского учета. Мы их и рассмотрим.

Для акционерных обществ законодательство не устанавливает каких-либо определенных норм. Отношения, регулирующиеся оплатой акционерами УК акционерных обществ, прописаны в ст.99 ГК РФ. Это объяснимо с правовых позиций для акционерных обществ: АО создаются в качестве публичных компаний, их целью является формирование УК за счет денежных средств.

Наибольшую актуальность приобретает проблема определения стоимости ценных бумаг, передаваемых в УК хозяйственных обществ. При этом применение рыночных цен не считается возможным, так как одно и то же имущество у различных участников сделки не может иметь различные оценки. Именно такой позиции придерживаются налоговые органы. Она очень выгодна для организации процесса налогового администрирования, но не для налогоплательщика, который в этом случае оценивает все вносимые ценные бумаги по одной цене, не делая различия между их рыночной стоимостью в зависимости от категории ценных бумаг и их рыночной привлекательности. Согласно ст.277 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль стоимость приобретаемых акций (долей, паев)... признается равной стоимости вносимых в качестве оплаты имущества (имущественных прав) и номинальной стоимости приобретаемых акций (долей, паев). Такая система приемлема только для целей налогообложения рядом налогов, но не с точки зрения корпоративного законодательства. Однако руководствоваться все-таки приходится требованиями налоговых органов.

Имущество (в том числе и ценные бумаги), передаваемое в УК вновь создаваемых хозяйственных обществ, принимается по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности с учетом дополнительных расходов, которые можно трактовать как взнос в УК. Законодатель не дает определения термина дополнительные расходы, однако не следует пользоваться мнимой лазейкой, так как существует п.1 ст.277 НК РФ, согласно которой остаточной стоимостью передаваемого имущества признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение с учетом амортизации. Для ценных бумаг такой оценкой будет их стоимость с учетом расходов, связанных с их приобретением.

Пример 1. Организация вносит в УК ООО ценные бумаги в виде акций телекоммуникационной компании. Стоимость одной акции в учете передающей стороны составляет 20 000 руб. Передается 100 акций. Расходы, связанные с приобретением одной акции, составили 500 руб. Следовательно, стоимость передаваемых ценных бумаг составляет 20 500 x 100 = 2 050 000 руб. То есть акции, получаемые от передающей стороны, равны расходам на их приобретение. При этом рыночная котировка одной акции на момент передачи составляет 22 000 руб.

Пример 2. Организации переданы акции телекоммуникационной компании в количестве 100 штук общей стоимостью 2 050 000 руб. При этом получающая сторона понесла расходы на переоформление прав собственности в виде пошлин, сборов и т.п. в размере 200 000 руб. Но эти расходы, хотя и относятся к категории уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не будут увеличивать стоимость полученных ценных бумаг. Стоимость переданных ценных бумаг в оценке в 2 050 000 руб. должна быть зафиксирована в протоколе общего собрания акционеров. А сам факт передачи ценных бумаг будет считаться осуществленным на основании акта приемки-передачи, в котором в обязательном порядке должна содержаться информация о стоимости, по которой ценные бумаги передаются.

Правила по передаче ценных бумаг в УК хозяйственных обществ с позиции налогового администрирования едины как для резидентов, так и для нерезидентов РФ. При получении ценных бумаг в УК от нерезидента, хозяйственное общество будет обязано подтвердить стоимость принимаемого имущества стоимостью получаемого имущества, но не выше рыночной стоимости указанного имущества, подтвержденной независимым оценщиком, действовавшим в соответствии с законодательством иностранного государства.

Согласно Письму Минфина России от 12.10.2006 N03-03-02/239, в случае отсутствия института независимых оценщиков на территории государства, резидент которого передает ценные бумаги в УК, их стоимость может быть подтверждена независимым оценщиком другого государства. В качестве такого оценщика может выступать и международная аудиторско-консалтинговая компания, имеющая соответствующий опыт работы, лицензии и сертификаты.

Пример 3. Российское хозяйственное общество получило от организации-нерезидента в качестве вклада в УК акции страховой компании одной из стран Восточной Европы. По оценке международной оценочной компании их стоимость составляет 500 000 евро. Рыночная стоимость таких ценных бумаг составляет 510 000 евро. Т.е. стоимость передаваемого пакета не превысит рыночную стоимость на организованном рынке ценных бумаг государства-нерезидента. Согласно проведенной оценке, исходя из курса 1 евро = 35 руб., стоимость полученного пакета ценных бумаг составит 17 500 000 руб. Данный факт будет зафиксирован в акте и отчете организации-оценщика, в акте приема-передачи ценных бумаг и в протоколе общего собрания акционеров.

Для целей налогообложения всем расходам, возникающим при внесении в УК ценных бумаг, следует обеспечить документарное подтверждение, А главное - документально подтвердить стоимость акций, внесеных в УК хозяйственного общества (акт оценки, акт приема-передачи ценных бумаг, протокол общего собрания акционеров (учредителей)).

Следует учитывать, что ряд налоговых органов считает передачу ценных бумаг в УК хозяйственных обществ реализацией и требует стоимость передаваемых ценных бумаг включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налоговики исходят из определения п.3 Положения по бухгалтерскому учету Учет финансовых вложений ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N126н, согласно которому внесение средств/имущества в УК и вложения в ценные бумаги являются финансовыми вложениями. А, по мнению налоговых инспекторов, все финансовые вложения предполагают получение дохода. Такая позиция противоречит нормам не только налогового и гражданского законодательства. Вложения в УК не являются реализацией, т.к. в данном случае отсутствует ее основной принцип – передача права собственности в обмен на денежные средства (двухсторонняя выгода). В случае передачи ценных бумаг в УК, учредитель, передающий бумаги, не получает выгоды. Наоборот, он может понести убытки. Кроме того, позиция налоговых органов оспаривается и ст.39 НК РФ, по которой не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, в случае если она носит инвестиционный характер (в том числе в форме вклада в УК). А согласно пп.3 п.1 ст.251 НК РФ доход, возникающий при внесении денежных средств в УК, доходом юридического лица не считается.

При этом для целей исчисления налога на прибыль стоимость приобретаемых акций (долей) признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны с учетом дополнительных расходов, включаемых в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, в случае привлечения независимого оценщика не образуется у учредителей дохода в виде разницы между стоимостью ценных бумаг по данным их налогового учета и экспертным данным оценщика. В этом случае не образуется и расход.

Пример 4. По данным налогового учета одного из учредителей ООО, вносимые им в УК ценные бумаги оцениваются в 100 000 руб. По данным независимого оценщика - 150 000 руб. Разница в 50 000 руб. не будет считаться внереализационным доходом и не будет включаться в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

По данным налогового учета одного из учредителей ООО, вносимые им в УК ценные бумаги оцениваются в 100 000 руб. По данным независимого оценщика - 90 000 руб. Разница в 10 000 руб. не будет считаться его расходом (убытком) и не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

В налоговом и бухгалтерском учете ООО переданные ценные бумаги будут учитываться в размере 100 000 руб.

Аналогичную позицию по данному вопросу занимает и Минфин: Письма от 19.10.2006 N03-03-04/1/702; от 19.01.2007 03-03-06/1/15; от 20.03.2007 03-03-06/1/169. Эта позиция может применяться как для акционерных обществ, так и для ООО.

Иная ситуация складывается при последующей реализации хозяйственным обществом полученных в качестве взноса в УК ценных бумаг. В этом случае в составе расходов, включаемых в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, учитывается стоимость переданных ценных бумаг, определяемая по данным налогового учета на день перехода права собственности.

Пример 5. Хозяйственное общество реализовало ранее переданные учредителем в его УК акции транспортной компании стоимостью 1 000 000 руб. (1 тыс. акций по цене 1000 руб. каждая). В налоговом учете на 1-е число месяца данные ценные бумаги имели стоимость 1 000 000 руб. После совершения всех необходимых процедур на день реализации, они стоили 900 000 руб. В составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, будет учитываться именно сумма в 900 000 руб.

Вносить в УК ценные бумаги могут не только юридические, но и физические лица. Передача ценных бумаг физическим лицом в УК ООО для налоговых инспекций является своего рода любимой темой. Общая налоговая неинформированность физических лиц, неумение выстраивать беседы и контраргументировать претензии налоговых инспекторов может привести к тому, что физическое лицо будет вынуждено уплачивать налог по основаниям, не имеющим под собой законной основы. Свою позицию налоговые органы мотивируют тем, что принадлежащие физическому лицу ценные бумаги приобретались (получались) с целью извлечения доходов в виде дивидендов, процентов и т.п. Если же физическое лицо передает их в УК хозяйственного общества, то оно таким образом только меняет источник получения дохода. А некоторые налоговые инспекции вообще усматривают в этом один из способов ухода от налогов, особенно если ценные бумаги не котируются на ОРЦБ.

Позиция налоговых органов не обоснована. Внесение ценных бумаг в УК хозяйственного общества само по себе не влечет для данного физического лица возникновения какого-либо дохода. Доходом в соответствии со ст.41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той или иной мере, в какой она может быть оценена. А внесение имущества в УК еще не несет для физического лица никакой экономической выгоды.

Такая выгода может появиться позже, когда приобретенные физическим лицом доли в УК будут им реализованы, или когда общество будет выплачивать дивиденды. Но на момент внесения вклада происходит лишь замена одного актива (ценных бумаг) на другой актив (доли в УК), и никакого прироста имущественного состояния, который мог бы служить экономическим основанием для налогообложения, в этот момент не происходит.

Минфин России также придерживается позиции, что сам факт внесения ценных бумаг в УК еще не означает наличия экономической выгоды для физического лица (см. Письма Минфина России от 09.10.2006 N03-05-01-04/289; от 29.12.2006 N03-05-01-04/348; от 16.04.2007 N03-04-06-01/121).

При внесении физическим лицом ценных бумаг в УК хозяйственного общества важно определить стоимость, по которой они будут учитываться в налоговом и бухгалтерском учете данного общества. В этом случае возможны следующие варианты:

- учет по номинальной стоимости, то есть ценные бумаги будут приняты к учету по той стоимости, которая проставлена на них, либо отражены в соответствующих документах, подтверждающих права собственника;

- учет по стоимости, принятой по договоренности на общем собрании участников. В данном случае возможна договоренность собственно учредителей или принятие решения на основании отчета независимого оценщика. В этом случае может возникнуть разница между номинальной стоимостью вносимых в УК ценных бумаг и их оценочной стоимостью.

Пример 6. Участник вносит в УК хозяйственного общества ценные бумаги общей стоимостью 200 000 руб. На основании отчета оценщика решением общего собрания учредителей ценные бумаги оценены в 180 000 руб. Именно в такой оценке они будут приняты к налоговому и бухгалтерскому учету в хозяйственном обществе.

Важным моментом является разница между оценочной и номинальной стоимостью ценных бумаг. В случае их оценки выше номинала, по мнению ряда налоговых инспекций, у физического лица образуется доход, подлежащий обложению НДФЛ. Но для этого нет никаких оснований. Как уже отмечалось, оплата ценными бумагами доли в УК хозяйственного общества сама по себе не приводит к возникновению дохода (экономической выгоды) у физического лица - учредителя. Поэтому разница, образующаяся между ценой приобретения ценных бумаг и стоимостью, по которой они приняты к учету у хозяйственного общества, не приводит к образованию у физического лица дохода, подлежащего обложению НДФЛ. Данная позиция основывается на мнении Минфина России (Письмо Минфина России от 23.05.2007 N03-04-06-01/156) и может быть аргументом в спорах с налоговыми органами.

При определении стоимости ценных бумаг, вносимых физическим лицом в УК хозяйственного общества, важно не допустить превышения их рыночной стоимости, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены, потому что только в этом случае у физического лица может возникнуть налоговая база по НДФЛ.

Пример 7. Физическое лицо вносит в УК ценные бумаги стоимостью 100 000 руб. Их рыночная стоимость составляет 6 050 000 руб. Следовательно, сумма в 40 000 руб. является доходом физического лица, с которой оно должно исчислить и уплатить налог.

Внесение ценных бумаг в качестве оплаты долей (паев) в УК хозяйственных обществ не относится к категории операций, подлежащих обложению НДС. Согласно п.1 ст.146 НК РФ, объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Под реализацией понимается переход права собственности на возмездной основе, а передача ценных бумаг является инвестиционной деятельностью, при передаче которой учредитель не получает никакого дохода.

Передача ценных бумаг в УК реализацией не является и поэтому подпадает под действие пп.12 п.2 ст.149 НК РФ, согласно которому передача ценных бумаг в УК хозяйственных обществ не подлежит обложению НДС. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 N19-11/47347).

Следовательно, организация - участник (учредитель) хозяйственного общества не должна исчислять и уплачивать НДС с передачи ценных бумаг в УК, так как такая операция не подлежит обложению НДС, и все требования по необходимости исчислить и уплатить данный налог являются безосновательными.