Дробление бизнеса: оптимизация или уклонение от налогов?

Из-за несовершенства российского налогового законодательства бывает очень трудно определить, когда компания проводит меры по налоговой оптимизации, а когда уклоняется от налогов. Поэтому следует помнить, что даже если, на ваш взгляд, выбранные способы оптимизации укладываются в рамки действующего Налогового кодекса РФ, в некоторых случаях все же могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов. В каких случаях операции по дроблению бизнеса являются правомерными, а в каких нет?

Специалистов налоговых органов зачастую интересует рентабельность продаж – соотношение прибыли и полной себестоимости проданных товаров. Полученные значения они сравнивают со средними статистическими показателями по виду деятельности компании. Существенным считается 10-процентное отклонение от среднеотраслевого значения в меньшую сторону.

Соответственно, если доля уплаченных налогов не превышает 10–15% от всего дохода, то дополнительные меры по налоговой оптимизации не требуются. Когда эта доля начинает превышать 15%, то можно проводить оптимизацию.

Следует обратить внимание, что в ходе оптимизации налогов компании важно не потерять деловую цель.

Определение понятия «деловая цель» в законодательстве отсутствует, поэтому существуют судебные решения по данному вопросу.

Специалисты налоговых органов считают, что налоговая оптимизация и налоговое планирование не могут быть самостоятельным объектом деловой цели.

В п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53) указано, что судом должно быть установлено наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Необходимо отметить, что в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 налогоплательщик не обязан стремиться к наиболее выгодному для государства налогообложению, но совершаемые им сделки должны носить характер реальной экономической деятельности, т. е. его действия должны преследовать цель получения реального экономического эффекта не в виде налоговой выгоды.

Холдинг (от англ. holding владение) – совокупность материнской компании и контролируемых ею дочерних и зависимых компаний.

Понятие материнская компания в действующем законодательстве также отсутствует. Поэтому дадим ему определение, принятое в периодической литературе.

Основное (материнское) общество – это хозяйственное общество, которое обладает возможностью определять решения иного (дочернего и (или) зависимого) хозяйственного общества в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом.

Холдинг – это совокупность компаний, связанных взаимозависимостью. Определение понятия взаимозависимые лица дано в ст. 20 НК РФ. С точки зрения закона это физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

• одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля этого участия превышает 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
• одно физическое лицо подчиняется другому по службе;
• физические лица являются родственниками с точки зрения семейного законодательства.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Важным моментом в данном случае является то, что и материнская компания, и дочерние, и зависимые общества являются самостоятельными налогоплательщиками, т. е. несут все обязанности и обладают всеми правами, которыми наделяет налогоплательщика действующее законодательство.

В холдингах имеет место трансфертное ценообразование. Это реализация товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц (холдинговых структур) по ценам, отличным от рыночных.

Существует три основных метода разработки трансфертных цен:

1. Метод сопоставимой неконтролируемой цены.

При выборе этого метода цены устанавливаются на основе:

• прейскурантных цен на такие же или похожие услуги на рынке этих услуг;
• прейскурантных цен на такие же услуги, оказываемые внешним заказчикам.

2. Метод цены перепродажи (не применим для бухгалтерских услуг).

В случае, когда перед продажей взаимозависимой стороне осуществляется передача товаров между взаимозависимыми сторонами, часто используется метод цены перепродажи.

Этот метод для получения цены товара при передаче перепродавцу уменьшает цену перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль.

3. Метод затраты плюс прибыль.

Данный метод применяется при невозможности использования метода сравнения примененной сторонами цены с рыночными ценами и метода последующей реализации. Для определения рыночной цены в таком случае учитывают прямые и косвенные затраты исполнителя услуг и к ним прибавляют наценку, обычную для данной сферы деятельности.

При выборе этого метода на каждый вид услуг должны быть разработаны плановые калькуляции, таким образом, объекты калькулирования должны соответствовать коммерческому составу оказываемых бухгалтерских услуг.

Использование трансфертного ценообразования является оптимизацией налогообложения, которая хоть и является законным правом налогоплательщика, но вызывает повышенный интерес со стороны налоговых органов.

На практике достаточно распространенной схемой налоговой оптимизации является деление одной крупной организации, которая сама по себе не имеет возможности перейти на специальный налоговый режим в силу существующих ограничений и не может воспользоваться всеми соответствующими привилегиями, на несколько мелких компаний. Например, путем проведения реорганизации в форме разделения (выделения) либо создания новых организаций вместо обособленных подразделений.

Возникшие дочки создаются таким образом, чтобы соответствовать требованиям, которые установлены законом в отношении плательщиков единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения. После этого несколько формально самостоятельных организаций фактически продолжают свою деятельность как единое юридическое лицо, но используют при этом льготные режимы налогообложения.

Рассмотрим преимущества и недостатки перехода на УСН.

На упрощенную систему налогообложения организации могут перейти либо с момента создания, либо с начала очередного года.

Обязательные условия и требования, которым организация должна соответствовать для применения данного налогового режима, следующие:

1. Ограничение по доходам. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, если его доходы по итогам отчетного (налогового) периода превысили 20 млн руб. При этом величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

22 июля 2009 г. в «Российской газете» был опубликован Федеральный закон от 19.07.2009 № 204-ФЗ О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Закон № 204-ФЗ), который ввел ограничение в 45 млн руб. для перехода на УСН с 2010 г., а также приостановил действие п. 2 ст. 346.12 НК РФ, содержащего ограничение в 15 млн руб. для перехода на УСН, и указание на необходимость применения коэффициента-дефлятора. С 1 января 2010 г. ограничение по доходам на право применения УСН – не более 60 млн руб.

2. Ограничение по средней численности работников организации или предпринимателя. Средняя численность работников не должна превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

3. Ограничение по видам деятельности. Не вправе применять УСН, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых (подп. 8–9 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

4. Не должен применяется режим уплаты единого сельскохозяйственного налога (подп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

5. Организация не должна иметь филиалов и представительств (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

6. В организации доля участия других организаций не должна составлять более 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

7. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации не должна превышать 100 млн руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

УСН имеет свою специфику, поэтому необходимо учитывать следующие моменты:

1. Применение УСН требует постоянного контроля за лимитами по доходам, по численности работников, по стоимости активов. На 2010 г. предельный доход для упрощенцев установлен в размере 60 млн. руб., по остальным показателям предельные значения такие же, как и при переходе на упрощенную систему (Закон № 204-ФЗ);

2. Перечень расходов, которые может учитывать при расчете налоговой базы упрощенец, – закрытый (ст. 346.16 НК РФ), в отличие от расходов при общей системе. Такая особенность УСН имеет важное значение при выборе объекта налогообложения (объект налогообложения «Доходы» или «Доходы за вычетом расходы»);

3. Если сейчас, применяя общий режим налогообложения, организация имеет в налоговом учете убытки прошлых лет, то после перехода на УСН она не сможет уменьшить на них налоговую базу;

4. При переходе на УСН необходимо в IV квартале восстанавливать НДС с остатков товаров, с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов;

5. При переходе на УСН надо не забыть учесть ряд переходных положений по учету доходов и расходов, в частности включить на дату перехода в доходы сумму авансов, полученных до перехода на УСН по договорам, исполнение которых планируется уже после перехода на УСН;

6. С 2011 г. увеличиваются ставки взносов во внебюджетные фонды. Если в 2010 г. с зарплаты работников нужно было уплачивать страховые взносы по ставке 14%, то в 2011 г. – уже по ставке 34%.

Таким образом, можно сделать вывод, что упрощенная система налогообложения адресована тем налогоплательщикам, которые ведут некрупный бизнес, не затрагивающий определенных сфер экономической деятельности.

По сравнению с общим режимом налогообложения УСН обладает рядом преимуществ (см. табл. 1).

Налоговые органы издавна боролись и сейчас продолжаются бороться с описанными выше схемами, причем весьма успешно.

Основными критериями, по которым налогоплательщики признаются недобросовестными, являются:

1. Взаимозависимость нескольких организаций, применяющих специальные налоговые режимы. Это обстоятельство сразу наводит налоговые органы на мысль о том, что отношения взаимозависимости способствуют необоснованному применению таких режимов. Однако стоит заметить, что сам факт взаимозависимости организаций не может свидетельствовать об их недобросовестности. Но при этом он все-таки может служить своеобразной отправной точки по раскрытию налоговой схемы, выступая в роли сигнала инспекторам о том, что у налогоплательщика что-то нечисто.

2. Одна производственная база и общие затраты нескольких организаций. Юридически раздробив бизнес, оптимизаторы не придают значения тому, что деятельность ранее и вновь созданных организаций ведется по одному адресу, все организации арендуют одни и те же помещения, совместно используют основные средства, персонал и т. п. В итоге налоговые все больше подозревают налогоплательщиков в применении схемы. Если факт нахождения организаций по одному адресу носит чисто формальный характер (хотя и активно используется контролирующими органами в качестве доказательства единства созданных структур) и сам по себе еще ни о чем не свидетельствует, то иные факты совместного использования организациями ресурсов наводят на серьезные подозрения. Так, налоговые органы окончательно убедятся в наличии схемы, если столкнутся с такими обстоятельствами, как работа организаций в едином режиме, наличие общих помещений для деятельности, наем фактически одного и того же персонала. При таком букете признаков шансы убедить суд в недобросовестности налогоплательщика весьма велики.

Поводом для подозрений является и множество других факторов (общие контрагенты, отсутствие деловой цели в создании новых организаций и др.).

Рассмотрим еще один специфический подвид схемы по дроблению бизнеса – разделение бизнеса с целью получения (сохранения) права на уплату ЕНВД.

Изначально система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход задумывалась как льготный режим для малого предпринимательства, также как и УСН. Как и в случае с УСН, применение ЕНВД предполагает замену трех налогов одним: вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций и НДС налогоплательщик уплачивает всего один налог. И в этом случае так же, как и при применении УСН, имеет место уменьшение налогового бремени.

Дробление бизнеса с целью применения ЕНВД носит менее масштабный характер, чем его разделение с целью использования УСН.

Суть схемы по дроблению бизнеса с целью применения ЕНВД заключается в разделении активов для сохранения права на его уплату. Для реализации схемы нужно выполнить несложные юридические процедуры по открытию нового юридического лица, созданию штата работников, приобретению основных средств (здания, транспорт). После этого оба юридических лица будут осуществлять ту же самую деятельность, которую ранее осуществляла старая организация.

На первый взгляд все законно и правомерно. Но налоговые органы и здесь видят нарушения. На самом деле указанные операции по дроблению бизнеса не имеют деловой цели, поэтому налоговая выгода, возникающая у их организаторов, является неправомерной. Следовательно, участники данного механизма подвергаются серьезному риску доначисления сэкономленных сумм налогов, а также пеней и штрафов за просрочку в их перечислении.

Суть этой системы налогообложения заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, который установлен НК РФ.

Вмененный доход – это потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (абз. 2 ст. 346.27 НК РФ).

Единый налог на вмененный доход может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

1) оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163);

2) оказание ветеринарных услуг;

3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);

5) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

7) розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;

9) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

10) распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций; 11) размещение рекламы на транспортных средствах;

12) оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м;

13) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

14) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Система налогообложения в виде ЕНВД носит обязательный характер. Иными словами, организация не вправе выбрать, по какой системе будет платить налоги (общей, упрощенной или в виде ЕНВД), если одновременно выполняются следующие условия:

• на территории осуществления предпринимательской деятельности в установленном порядке введен ЕНВД;
• в местном нормативно-правовом акте о ЕНВД упомянут вид деятельности, которой занимается организация.

Если эти условия соблюдаются, то организация обязана перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД1.

ЕНВД имеет свою специфику, поэтому необходимо учитывать следующие ограничения:

1. Ограничение по средней численности работников организации или предпринимателя. Средняя численность работников не должна превышать 100 человек.

В указанную среднесписочную численность включаются работники всей организации в целом, в т. ч. работники филиалов, представительств и иных обособленных подразделений по всем видам предпринимательской деятельности независимо от применяемых режимов налогообложения2.

Существует две позиции в отношении того, какой показатель среднесписочной численности нужно учитывать в качестве условия перехода на ЕНВД и обратно.

Так, контролирующие органы в своих многочисленных письмах разъясняют, что если среднесписочная численность работников за какой-либо квартал составит менее 100 человек, то вернуться на ЕНВД необходимо с начала следующего квартала3.

И наоборот, если за какой-либо квартал среднесписочная численность работников организации составит более 100 человек, то право на применение режима ЕНВД утрачивается с начала этого квартала4.

2. Доля участия в организации других организаций не может превышать 25%5, за исключением:

• организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%;
• организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 № 3085-1 О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации;
• хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом.

Нарушением данного запрета не считаются случаи, когда более 25% уставного капитала организации принадлежит РФ, субъектам РФ и муниципальным образованиям, унитарным предприятиям, государственным и муниципальным учреждениям поскольку они не являются юридическими лицами и не подпадают под определение понятия организация в целях его применения НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ)6.

Добавим, что ограничение по доле участия распространяется и на иностранных юридических лиц (филиалы иностранных организаций). Это также следует из определения понятия «организация», данного в ст. 11 НК РФ7.

Если доля участия в организации других организаций сократится до 25%, то данная организация должна перейти на ЕНВД с начала следующего квартала после квартала, в котором сократилась доля (абз. 2 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, письмо Минфина России от 14.07.2009 № 03-11-06/3/186). Причем кварталом, в котором произошло такое сокращение, по мнению чиновников, следует считать квартал, в течение которого зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах8.

3. ЕНВД не может применяться налогоплательщиками ЕСХН, которые реализуют произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в рамках облагаемой ЕНВД деятельности по розничной торговле и общественному питанию (подп. 6–9 п. 2, абз. 2 п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

4. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), подпадающей под ЕНВД, если таковая осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности); 5. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), подпадающей под ЕНВД, если таковая осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 1012 ГК РФ);

6. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), которые относятся к категории крупнейших налогоплательщиков в соответствии со ст. 83 НК РФ. Критерии, в соответствии с которыми налогоплательщик признается крупнейшим, утверждены приказом ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@ О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290@.

При этом стоит отметить, что не имеет значения, где налогоплательщика поставили на учет в качестве крупнейшего: в специализированной межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам или в обычной инспекции по месту его нахождения. Главное, чтобы у него было соответствующее Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика (форма № 9-КНУ, утвержденная приказом ФНС России от 26.04.2005 № САЭ-3-09/178@).

Если же такого Уведомления нет, то до его получения в налоговом органе организация, формально соответствующая критериям крупнейшего налогоплательщика, должна применять ЕНВД на общих основаниях. На это указала ФНС России в письме от 22.10.2007 № 02-7-11/405@. На том, что статус крупнейшего налогоплательщика должен подтверждаться указанным Уведомлением, настаивает и Минфин России9.

В случаях, когда плательщик ЕНВД получил данное Уведомление от налоговых органов, перейти на общий режим налогообложения необходимо с начала следующего квартала10;

7. Система налогообложения в виде ЕНВД не может применяться индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по тем видам деятельности, которые по решениям соответствующих представительных органов переведены на ЕНВД;

8. Система налогообложения в виде ЕНВД не может применяться учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения в части деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если такие услуги являются неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений и оказываются непосредственно данными учреждениями;

9. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, оказывающими услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций (относящиеся к видам деятельности, предусмотренным подп. 13, 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

10. При совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по ОСНO, налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Преимущества ЕНВД по сравнению с общим режимом налогообложения представлены в табл. 2.

Несмотря на общеизвестность многих схем уклонения от уплаты налогов и наличие обширных материалов судебной практики, связанных с привлечением руководителей хозяйствующих субъектов к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, проблема неуплаты налогов организациями все еще актуальна. Регистрируемые подставные организации не имеют ничего общего с системой оптимизации налогообложения. Отличие заключается, прежде всего, в следующем:

• в цели, которая преследуется при осуществлении хозяйственной деятельности налогоплательщиком (при создании подставных организаций она проявляется в направленных действиях по уклонению от уплаты налогов, которые содержат признаки преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ);
• используемые схемы ухода от налогов направлены на неправомерное перераспределение полученных доходов от налогов (сборов) между государством – их законным получателем и частным лицом – предпринимателем в пользу последнего путем умышленного использования им или его окружением различных приемов для получения личной материальной выгоды. Незаконный доход может быть получен путем создания предпринимателем временных подставных фирм, дробления юридического лица на обособленные структуры, реально не участвующие в хозяйственном процессе, и других противоправных действиях.

Для уклонения от уплаты налогов руководителями регистрируемых фирм-однодневок широко используется оформление фиктивных документов: договоров по оказанию различных услуг (поставка, подряд, техническое обслуживание оборудования, сервисные функции), смет, актов выполненных работ и др.

1 Cм. письма Минфина России от 31.08.2007 № 03-11-04/3/337, от 08.12.2006 № 03-11-04/3/532.

2 См. письма Минфина России от 10.11.2008 № 03-11-02/126, от 29.10.2008 № 03-11-04/3/485, от 27.10.2008 № 03-11-04/3/488, от 22.10.2008 № 03-11-04/3470, от 13.10.2008 № 03-11-05/248, от 07.10.2008 № 03-11-04/3/455, 07.10.2008 № 03-11-05/241, от 04.09.2008 № 03-11-04/3/415, ФНС России от 25.06.2009 № ШС-22-3/507@.

3 См. письма Минфина России от 18.08.2009 № 03-11-06/3/215, от 04.08.2009 № 03-11-06/3/202, от 01.07.2009 № 03-11-06/3/177, от 09.04.2009 № 03-11-06/3/94, от 03.04.2009 № 03-11-06/3/92, от 24.03.2009 № 03-11-06/3/75, от 17.03.2009 № 03-11-09/104, от 17.03.2009 № 03-11-06/3/62, от 27.02.2009 № 03-11-06/3/47, от 22.10.2008 № 03-11-05/252, разъяснения ФНС России от 08.12.2008 По порядку применения с 01.01.2009 положений подпункта 1 пункта 2.2, а также пункта 2.3 статьи 346.26 НК РФ. Позиция ФНС России, согласованная с Минфином России.

4 См. письма Минфина России от 10.06.2009 № 03-11-06/3/157, от 25.05.2009 № 03-11-06/3/146, от 30.04.2009 № 03-11-06/3/120.

5 См. письма Минфина России от 12.03.2009 № 03-11-06/3/55, от 08.09.2008 № 03-11-04/3/421, от 08.09.2008 № 03-11-04/3/422.

6 См. письма Минфина России от 12.09.2008 № 03-11-04/3/429, от 22.10.2008 № 03-11-04/3/466, от 31.03.2009 № 03-11-06/3/83, от 23.03.2009 № 03-11-06/3/69, от 10.11.2008 № 03-11-02/126, от 14.10.2008 № 03-11-04/3/462.

7 См. письмо Минфина России от 03.03.2009 № 03-11-06/3/50.

8 См. письмо Минфина России от 15.06.2009 № 03-11-06/3/163.

9 См. письма от 22.08.2008 № 03-11-04/3/395, от 17.12.2007 № 03-11-04/3/496, от 14.11.2007 № 03-11-04/3/434.

10 См. письма Минфина России от 05.08.2009 № 03-11-06/3/204, от 14.04.2008 № 03-11-04/3/192, от 08.04.2008 № 03-11-04/3/180.