Суть спора стандартная: собственник имущества – здания в центре Москвы - через субаренду передавал в нем помещения третьим лицам в пользование, при этом выручка оседала на взаимозависимых компаниях, применяющих УСН.
Налогоплательщик пытался оспорить выводы ИФНС по существу и по методике начисления, однако суды всех инстанций поддержали налоговый орган.
Относительно расчета доначисленных налога на прибыль и НДС суды согласились с методикой ИФНС. Инспекция определила недоимку исходя из разницы между выручкой подконтрольных арендаторов (субарендодателей) от сдачи помещений в субаренду и доходами собственника недвижимости от аренды. Налоговым органом были также учтены расходы подконтрольных компаний и основного общества (зарплата, налог на имущество организаций, НДС, эксплуатационные и коммунальные расходы).
Суды отклонили контррасчет налогоплательщика по тем основаниям, что он не был документально подтвержден, несмотря на то, что ИФНС неоднократно предлагала ему представить документы о ведении финансово-хозяйственной деятельности (Определение Верховного Суда РФ от 26.06.2020 № 305-ЭС20-8962 по делу № А40-36415/2019).
«В деле было установлено, что всем управлял учредитель компаний (собственника недвижимости и операционных звеньев), директора субарендодателей были номинальными (не в курсе всей деятельности своих организаций), а взаимозависимость означала полную подконтрольность и согласованность действий всех участников схемы. Судами также было учтено, что все общества между собой на регулярной основе использовали/предоставляли беспроцентные займы. Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода о распределении выручки на низконалоговые звенья путем реализации схемы дробления бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды»,-комментирует дело Антон Труфанов,руководитель практики сопровождения налоговых споров GSL Law & Consulting.
Общество смогло отбить обвинение в дроблении бизнеса
В данном деле судом дана оценка и деловой цели, и налоговой реконструкции (ее отсутствию со стороны ИФНС), и факту взаимозависимости, и набору критериев, который налоговые органы всегда выявляют и заявляют в качестве доказательства дробления.
Учредитель, физическое лицо, создает в 2008 ООО «НСО-Сервис», которое занимается сдачей в аренду противовыбросового оборудования для бурильных скважин. Применяет УСН на 6 %.
В 2010 тот же учредитель создает ООО «ПВО-Сервис», которое занимается сдачей в аренду противовыбросового оборудования для бурильных скважин. Применяет УСН на 6 %.
Как говорится, найди две разницы. Дальше – интереснее.
ООО «ПВО-Сервис» берет в аренду у ООО «НСО-Сервис» оборудование и сдает его в субаренду за 188 млн руб.
Налоговый орган истолковал данные факты в привычном ключе: есть ВЗЛ, есть УСН – значит есть и дробление бизнеса. И доначислил за три года с группы компаний налогов, пени и штрафов на 184 млн руб. (иногда совпадения бывают просто удивительными).
Суть позиции инспекции состояла все в тех же стандартных обвинениях, что учредитель (он же руководитель) ООО «НСО-Сервис» решил минимизировать налоги с крупной сделки, которая сулила такое повышение дохода, что его первое общество точно лишилось бы права применять УСН. Потому вторая организация – ООО «ПВО-Сервис» была создана исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Вместе с тем, суды всех инстанций не поддержали ИФНС и по существу предъявленных претензий, и по методике исчисления недоимки.
В чем деловая цель?
Не часто в делах о дроблении встретишь разбор деловой цели. Порой складывается такое впечатление, что налогоплательщики и их представители не могут внятно ее объяснить. Чувствуют, что она где-то есть, но не знают, как донести эту идею до суда. Либо еще хуже – набор признаков, которые выявляют проверяющие из дела в дело, перевешивает любую деловую цель, что, конечно, неправильно по сути.
По данному делу суд сделал акцент именно на деловой цели, которая подробно объяснена учредителем компаний.
Учредитель рассказал суду, что создал ООО «ПВО-Сервис» для того, чтобы привлечь деловые связи двух своих будущих партнеров, которые впоследствии стали соучредителями компании с более значительными долями участия. Это позволило заключить долговременную сделку с крупным заказчиком. Один из его деловых партнеров в ходе проверки подтвердил эти факты (второго ИФНС не допросила) и пояснил, что это была их совместная инициатива заключить выгодный контракт.
Также суд обратил внимание на то обстоятельство, что ООО «ПВО-Сервис» регулярно выплачивало дивиденды своим участникам (в общей сумме 110 млн руб.). И отразил некоторые неточности в доводах инспекции по поводу предмета договора. Суд установил, что ООО «ПВО-Сервис» арендовало оборудование у своего ВЗЛ только частично, остальное закупалось (на 7,5 млн руб.).
Суд пришел к выводу, что факт создания и деятельность ООО «ПВО-Сервис» обусловлены причинами делового характера и не связаны с необоснованной налоговой выгодой.
Суд также указал на тот факт, что что на момент регистрации ООО «ПВО-Сервис» учредителю принадлежала еще одна компания. Если бы он хотел реализовать схему, мог использовать эту организацию. Вместе с тем, она уже была со своей историей, поэтому целесообразность создания нового юрлица состояла в том, что в него должны были войти два других учредителя, что и произошло через несколько месяцев.
Разбор критериев
Данная часть не менее важна, поскольку суд не усмотрел злого умысла в едином руководстве, ведении бухгалтерии обеих компаний одним лицом и во взаимозависимости организаций. Все инстанции также не согласились с утверждением ИФНС, что следующие признаки свидетельствовали о дроблении: создание юрлиц одним учредителем, из чего следовала подконтрольность ООО «ПВО-Сервис»; осуществление одинаковых видов деятельности; финансовая и техническая зависимость ООО «ПВО-Сервис» от ООО «НСО-Сервис»; отсутствие в штате ООО «ПВО-Сервис» квалифицированных сотрудников, которые привлекались за счет второй компании и т. д.
В противовес доводам инспекции суд указал, что обе компании имеют расчетные счета в разных банках, ведут бухгалтерский учет обособленно, считают и платят налоги по результатам своей деятельности, не распределяя между собой выручку. Все операции по договорам аренды носят реальный характер, они отражены компаниями в учете, который носит достоверный характер. А существовавшие между организациями долговые обязательства были решены в судебном порядке.
По поводу персонала суды указали, что потребность в высококвалифицированных специалистах для технического обслуживания оборудования у ООО «ПВО-Сервис» возникала лишь на короткий срок, поэтому держать их штате было экономически нецелесообразно. Причем для выполнения работ компанией привлекались лица, которые не являлись сотрудниками ООО «НСО-Сервис». И в целом совместительство в организациях было незначительным.
Суд также указал, что участие общего учредителя в совещаниях с контрагентом ООО «ПВО-Сервис» после того, как он перестал был его руководителем, является нормальным и логичным, поскольку он выступал от имени собственника оборудования, а также оставался участником компании и имел право получать информацию о деятельности своей организации.
И, пожалуй, наряду с деловой целью второй важный вывод, к которому пришли суды при рассмотрении дела – это самостоятельность организаций. При осуществлении каждой своей деятельности, получении доходов, несении расходов и т. д. никто ни за кого не платил, а отношения между компаниями носили возмездный характер.
Примечательно, что суд не стал рассматривать факт подконтрольности компаний одному лицу в качестве негативного критерия, а указал, что это обстоятельство не может являться основанием для консолидации доходов двух самостоятельных компаний.
В данном деле существенную роль сыграл и человеческий фактор. Суды активно ссылались на показания допрошенных инспекцией свидетелей, которые были в пользу налогоплательщика, и объясняли многие факты и обстоятельства по делу, включая деловую цель. Причем в качестве обоснования вывода об отсутствии умысла в действиях налогоплательщика, суды учли постановление об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении общего учредителя компании.
О налоговой реконструкции
Далеко не всегда суды уделяют отдельное внимание расчетным вопросам в налоговых спорах. Как правило, это бывает, когда именно в этом состоит суть вопроса, либо налоговый орган допустил принципиальное нарушение прав налогоплательщика.
По данному делу суды указали на недостоверность расчета инспекции сразу по нескольким основаниям. Во-первых, НДС был исчислен «сверху», а не по расчетной ставке «изнутри» выручки. Практика по этому вопросу сложилась уже на уровне Верховного Суда РФ. Во-вторых, начисляя сверх выручки, то есть за счет собственных средств налогоплательщика, инспекция не включила НДС в расходы, тем самым допустив неверное исчисление налога на прибыль. В-третьих, компании за спорный период уплатили 16 млн руб. единого налога, который не был учтен при доначислении недоимки, пени и штрафа (Определение Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 306-ЭС20-2521 по делу № А06-8005/2018).
По своей сути и по содержанию дело очень показательное. И вопрос даже не в том, что общество смогло закрыть все доводы инспекции своими контраргументами. А в том, что это пример, как обстоятельства, которые налоговые органы всегда выставляют в негативном свете, могут при правильном подходе налогоплательщика оказаться нейтральными либо сыграть в его пользу.
Если налоговый орган заподозрит в действиях группы налогоплательщиков схему «дробления бизнеса», и у ИФНС будут причины предполагать наличие двойной бухгалтерии, это может само по себе служить основанием для проведения выемки документов.
Недавнее дело иллюстрирует, как инспекциями обосновывается необходимость и правомерность проведения выемки (здесь она состоялась на следующий день после назначения выездной налоговой проверки).
Налогоплательщик попытался оспорить выемку, аргументируя свою позицию тем, что ИФНС не привела доводов, что документы могут быть уничтожены, сокрыты и т.п., и решение о выемке было вручено в день ее проведения.
Суд отклонил доводы налогоплательщика. Налоговый орган обоснованно мотивировал выемку тем, что в действиях налогоплательщика и связанной с ним группы лиц, которая занимается аптечных бизнесом, явно прослеживаются признаки дробления: одна вывеска, единая сеть, один вид деятельности, пересечение работников, все применяют спецрежимы, общие поставщики, банк, IP-адрес, сайт и т. д.
Данные доводы суд расценил как достаточное основания для проведения выемки, поскольку у налогоплательщика могут быть документы, укрываемые от налогового контроля и показывающие реальное движение ТМЦ, которые не были включены в объект налогообложения.
Суд также указал, что с учетом имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике при проведении выемки не исключается принцип внезапности, поскольку искомые доказательства могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены последним (Определение Верховного Суда РФ от 17.04.2020 №306-ЭС20-3991 по делу № А06-1454/2019).
«Вопрос даже не в ужесточении подходов налоговых органов или судов. Окончательно произошло смещение периода сбора основных доказательств на допроверочную стадию, по итогам которой инспекция принимает решение о целесообразности и эффективности проверки конкретного налогоплательщика. Получается, что вывод о схеме является основанием для принудительного изъятия подтверждающих его доказательств, что не совпадает с презумпцией добросовестности», - считает Антон Труфанов, руководитель практики сопровождения налоговых споров GSL Law & Consulting.
Выемка документов должна производиться по веским основаниям
Выемка подлинников может производиться в случае, если налогоплательщик не предоставил копии, либо у инспекции есть сомнения в целостности и сохранности документов, либо они нужны для экспертизы.
Инспекция при проведении ВНП постановила провести выемку подлинников у предпринимателя. В качестве оснований своего решения ИФНС указала на то, что:
есть повод полагать, что налогоплательщик применил схему дробления бизнеса с использованием ВЗЛ (нескольких ИП);
предприниматель не предоставил копии документов по требованию;
для проведения экспертизы необходимы подлинные документы, а налоговый орган обоснованно полагает, что они будут в дальнейшем уничтожены.
Предприниматель оспорил постановление в УФНС и затем в суде, который поддержал его во всех инстанциях. Как следует из материалов дела, налоговая проверка проводилась по месту нахождения налогоплательщика, и он предоставил инспекции для этих целей отдельную комнату. Именно в этом помещении предприниматель подготовил истребованные копии документов, о чем он сообщил ИФНС.
Суд также отметил некоторые нарушения процедуры выемки. Так, в описи изъятых документов указаны только наименования папок и коробок, подробный перечень не составлялся. Налоговый орган произвел выемку иных документов по сравнению с требованием о предоставлении копий. И кроме того, экспертиза по изъятым подлинникам так и не была назначена.
По совокупности обстоятельств суд пришел к выводу о
незаконности постановления о произведении выемки документов у предпринимателя (Определение
Верховного Суда РФ от 01.04.2020 № 306-ЭС20-3977 по делу № А06-841/2019).
Суд признал дроблением использование управляющей компанией льготы по НДС
Для применения освобождения от налога на добавленную стоимость, предусмотренного ст. 149 НК РФ, существенным является отсутствие взаимозависимости между управляющей и подрядной компаниями.
Судя по всему, Верховный Суд определился со смысловым
значением дробления бизнеса, обозначив его через направленность на достижение общего
экономического результата. Иными словами, когда каждый из элементов
(хозяйствующих субъектов), возникших в результате формального разделения единого
производственного процесса, продолжает оставаться его неразрывной частью, без
которой хозяйственная деятельность группы (компаний) в целом не возможна.
В данном случае у налогового органа претензии возникли к
управляющей компании, которая в качестве подрядчика для проведения ремонтных
работ в многоквартирном доме привлекала взаимозависимое лицо, которое к тому же
находилось на упрощенке.
Налоговый орган выделил, а суд отразил в своем решении следующие признаки дробления:
общие учредители
руководитель
бухгалтерия
юридические, фактические, IP-адреса
телефон компаний
перевод персонала, для которого причина перевода была неясна и «ничего не поменялось»
моноклиентство
применение УСН подрядчиком.
Поскольку суд не усмотрел в таком разделении бизнеса
разумного экономического смысла (деловой цели), он признал обоснованными доводы
налогового органа о неправомерном использовании управляющей компанией искомой
льготы по подп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ (Определение Верховного Суда РФ от 13.02.2020
№ 304-ЭС19-27440 по делу № А75-293/2019).
Не секрет, что в целях экономии владельцы бизнеса часто перераспределяют хозяйственные операции между несколькими юридическими лицами. Это позволяет им, в частности, не терять право на применение упрощенной системы налогообложения.
Фискалы уже давно с легкостью обнаруживают такие схемы и успешно доказывают их в судах. Чтобы в очередной раз напомнить об этом, налоговая служба опубликовала на своем сайте информацию о признаках, которые могут указывать на наличие умышленного разделения бизнеса. Так, к указанным признакам, например, относится наличие единственного лица, которое контролирует деятельность нескольких юрлиц, одинаковые покупатели и поставщики у нескольких организаций. Принципы определения наличия или отсутствия признаков приведены в Письме ФНС России от 29 декабря 2018 года № ЕД-4-2/25984.
Также ФНС
напоминает, что законодательством
предусмотрено множество мер, направленных
на снижение налоговой нагрузки на
хозяйствующие субъекты, которыми можно
пользоваться без отрицательных
последствий.
Как мы уже неоднократно отмечали, последняя практика по дроблению бизнеса идет по пути детализации критериев, которые свидетельствуют о применении схемы минимизации налогов.
И как бы странно это не выглядело, когда разные торговые точки объединяют по критерию взаимозависимости (общего учредителя, управления, бухгалтерии, финансов (заемных средств) и т.д.), суды все чаще приходят к выводу о наличии в действиях группы компаний и ИП признаков налоговой недобросовестности.
Основными доводами по данному делу, как это следует из итогового решения, были подконтрольность: общие поставщики, программное обеспечение, администрация, имущество, а также использование займов и перераспределение кредитных средств между участниками, где залогодателем выступал ИП – контролирующее лицо. На основании указанных аргументов суд пришел к выводу об отсутствии самостоятельности у торговых организаций (Определение ВС РФ от 11.11.2019 № 301-ЭС19-20452).
В споре о дроблении бизнеса признаки победили деловую цель
Суды пришли к выводу о получении необоснованной налоговой выгоды на основании критериев, установленных налоговыми органами по группе компаний, работавших под брендом KFC.
Это не первое дело группы компаний, у которых в названии присутствует «Гурман» (далее для удобства ГК Гурман). Речь идет об общепите под брендом KFC. Те самые острые куриные ножки. В первый раз, когда налоговый орган привлек ГК Гурман к ответственности за дробление бизнеса, именно они были одним из аргументов инспекции. А точнее, взаимопомощь между точками: когда у одной вдруг данный продукт заканчивался, другая безвозмездно, но с возвратом его предоставляла. И нарушение состояло в том, что менеджеры не отражали этот обмен ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
Аргумент кажется несерьезным. Но вместе с двумя десятками других, он потянул на вывод о дроблении и на миллионные доначисления.
Недавно ВС РФ подтвердил правильность сделанных по делу выводов. В определении суда мы видим самую суть: ГК Гурман на территории Краснодарского края, Республики Адыгея, под брендом KFC действовала как единая коммерческая структура (как одно ЮЛ, включая, такие компании как ООО Гурман Краснодар и ООО Гурман-Сочи). Входящие в группу организации, а точнее их работники, находились в постоянном взаимодействии, использовали общие материально-технические ресурсы. И самый главный вывод: ГК Гурман действовала в целях достижения консолидированного эффекта.
Суды пришли к однозначному выводу, что оказание услуг общепита (ресторанного бизнеса) под единым брендом с пересекающимся персоналом, с установленной взаимозависимостью (которую сейчас практически всегда называют подконтрольностью), с общими финансами (заёмными средствами), имуществом и т. д., является дроблением бизнеса. Даже если он ведется в разных городах и регионах (например, в г. Краснодаре и в г. Сочи).
Если проанализировать смысл указанных выводов судов, он сводится к тому, что ни одна из организаций не была самостоятельной в принятии решений, касающихся ее деятельности. Это и послужило основой принятых по делу судебных актов (Определение ВС РФ от 8 ноября 2019 № 308-ЭС19-20426 по делу № А32-46644/2017).
Налог вернули, в процентах отказали — фискальные нюансы дробления бизнеса
Есть определенная странность в том, что возвращало налог и пыталось взыскать проценты общество, которое по решению суда признано формальным звеном схемы.
Суть спора, по которому высказался ВС РФ в Определении от 01.11.2019 № 301-ЭС19-10633, касается взыскания с ИФНС процентов за просрочку возврата единого налога, уплаченного налогоплательщиком – ООО «Монолит».
Однако у данного дела есть судебная предыстория, которая развивалась в 2014-2016 гг. Налоговый орган обвинил в «дроблении бизнеса» ООО «Роксэт-С»: компания через взаимозависимых контрагентов, как принято говорить в последнее время, – подконтрольных лиц, сдавала в аренду (субаренду) объекты недвижимости. Одним из таких звеньев было признано ООО «Монолит». ООО «Роксэт-С» вменили всю выручку подконтрольных лиц и взыскали налог на прибыль и НДС с пенями и штрафами (дело № А28-15131/2014). Поскольку это привело фактически к двойному налогообложению одних и тех же оборотов (налоговым органом не были учены суммы УСН при доначислении недоимки по ОСН), ООО «Монолит» обратилось за возвратом единого налога, а после - и за процентами.
Суды обязали налоговый орган вернуть возникшую переплату по УСН, но во взыскании процентов отказали. Основанием для такого вывода послужили положения п. 7 ст. 78 НК РФ: в том случае, если заявление о возврате подано налогоплательщиком по истечение 3-х лет с даты возникновения основания, отказ ИНФС с точки зрения закона является правомерным. Это не препятствовало обществу обратиться в арбитраж с требованием о взыскании переплаты, что оно и сделало.
Верховный Суд со ссылкой на правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 23.08.2005 № 5735/05, указал на то, что последующее удовлетворение судом требований налогоплательщика о взыскании переплаты не свидетельствует о неправомерных действиях инспекции по «удержанию денег в бюджете», поскольку результатом разрешения дела в административном порядке мог быть только отказ инспекции (по причине истечения трехлетнего срока на внесудебный возврат).
То есть, исходя из логики судов, никаких процентов быть не может в случае, когда налогоплательщик обращается в ИФНС за возвратом переплаты за пределами трехлетнего срока давности, даже если он имеет право вернуть налог в судебном порядке (Определение ВС РФ от 01.11.2019 № 301-ЭС19-10633 по делу № А28-4206/2018).
Методология расчета доначисленных налогов и его объективность нередко становились камнем преткновения в налоговых спорах. Тому есть несколько причин, в частности:
встречный расчет налогоплательщика может быть воспринят в качестве согласия с основанием недоимки (с далеко идущими последствиями);
отсутствие единства, как в налоговых органах, так и в судах;
и как не крути – в большей степени это процедурный вопрос, который влияет на результат только в крайнем случае.
В последнее время налоговые органы по делам о «дроблении» придерживаются подходов, которые позволяют налогоплательщику учесть расходы и налоговые вычеты. И даже зачесть ранее уплаченные налоги, исчисленные в связи с применением льготного режима. Но расчетные вопросы продолжают возникать.
Налоговый орган усмотрел в действиях предпринимателя схему «дробления бизнеса» с участием сына и сестры (подконтрольных лиц) с целью сохранения уровня выручки для целей применения «упрощенки» (см. Определение ВС РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017). Налогоплательщик не согласился с выводами инспекции еще и по тому основанию, что при доначислении НДС она применила налоговую ставку 18%, а не расчетную 15,25 (18/118). Иными словами, налог был доначислен сверх цены, предъявленной покупателям, что не соответствует природе косвенного налога.
Верховный Суд в данной части согласился с налогоплательщиком, указав, что «возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами».
Хотя дело направлено на новое рассмотрение, можно сказать, что результат предопределен и вопрос касается только небольшой корректировки НДС. Что касается сути спора, действия налогоплательщика и его (точнее её) подконтрольных лиц - сына и сестры, - были признаны схемой «дробления бизнеса».
Арбитражный суд Московского округа направил на новое рассмотрение дело о «дроблении бизнеса»
Кассационной инстанцией, по сути, дело пересмотрено по существу, дана оценка выявленым признакам \"дробления\". И снова первым пунктом идут взаимозависимость с подконтрольностью.
Отменив положительные для налогоплательщика решения нижестоящих судов.
Суть претензии налогового органа состоит в том, что общество, применявшее ОСН, оказывало услуги по ремонту и техобслуживанию автомобилей как от своего имени, так и от имени двух других компаний, применявших ЕНВД, что позволяло часть выручки не облагать налогом на прибыль и НДС (Постановление АС МО от 09.10.2019 по делу № А40-21352/2018)
Чем примечательно постановление кассационной инстанции?
Во-первых, судом дано понятие «дробления бизнеса». Причем названы его разновидности. В частности, суд указал, что «судебно-арбитражная практика исходит из того, что дробление бизнеса представляет собой создание большого количества юридических лиц, напрямую или косвенно взаимозависимых (как правило, присутствуют одни и те же бенефициары и (или) руководители, в том числе главные бухгалтеры, финансовые директора), обладающих большим количеством признаков до степени смешения - одинаковые виды деятельности, одинаковые банки, использование одного и того же программного обеспечения, совместительство трудовых ресурсов (использование одних и тех же аутсорсинговых компаний, нередко сформированных за счет бывших сотрудников группы юридических лиц) и т.д. (например сетевые организации (аптеки, рестораны, торговые, дилерские центры и т.д.), сфера гостиничных услуг и иное)».
Ещё одна составляющая содержательной части «дробления» опирается на самостоятельность, точнее на ее отсутствие среди числа участников, которые в своей совокупности представляют единый производственный процесс.
Во-вторых, кассационная инстанция со ссылкой на судебно-арбитражную практику называет признаки «дробления», которые идеально совпадают по количеству и содержанию с обстоятельствами, поименованными в известном Письме ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ (в конце судебного акта на него сделано прямое указание).
Причем далее, в мотивировочной части суд приводит 19 признаков «дробления» по данному делу, которым нижестоящими судами не была дана надлежащая оценка.
В-третьих, суд проводит анализ «финреза» хозяйственной деятельности налогоплательщика и привлеченных по делу третьих лиц.
Очевидно, что помимо экономических показателей на выводы кассационной инстанции повлияла взаимозависимость и пресловутая подконтрольность организаций. Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции (АСГМ). Ждем результата.
Материал опубликован в издании "Бухгалтерский учет" 01.12.2017
Уменьшить налоговую базу или сумму налога совершенно законно можно, если выполнены все условия, определенные ст. 54.1 НК РФ.
Необоснованная налоговая выгода
Первое: организация не исказила в налоговом и бухгалтерском учете или налоговой отчетности сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения.
Второе: сделка или операция совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата.
Третье: контрагент или лицо, которому передано обязательство по сделке или операции, исполнили его. В этом случае претензий к налогоплательщику быть не должно, даже если первичные документы подписало ненадлежащее лицо, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую, законную, сделку с тем же экономическим результатом. Такие обстоятельства не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, что, в свою очередь, должно исключить формальный подход налогового органа при проведении проверок с целью выявления обстоятельств злоупотребления налогоплательщика правами.
Следует сказать, что Федеральный закон от 18.07.17 № 163-ФЗ, внесший упомянутые выше условия в Налоговый кодекс РФ, базируется на постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53. В судебном акте более подробно описаны ситуации, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной, поэтому, на наш взгляд, данный документ сохраняет свою актуальность.
Федеральная налоговая служба России выпустила Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (направлены в территориальные налоговые органы письмом от 13.07.17 № ЕД-4-2/136502@ вместе с Методическими рекомендациями Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора), утвержденными СК России, ФНС России)). Они носят обширный характер, обобщают практику проведения налоговых проверок, судебную практику, описывают распространенные версии налоговых правонарушений и схем, конкретные мероприятия налоговых органов по получению доказательств умысла налогоплательщиков, возможность переквалификации сделок налоговым органом.
Интересная деталь: Методические рекомендации предлагают налоговым органам в актах налоговых проверок ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса, уделить внимание яркой и однозначной интерпретации и словесному комментированию деяния налогоплательщика как умышленного.
Рекомендуется использовать термин «агрессивное налоговое планирование». Сам термин в письме не раскрыт, но в международной налоговой практике под «агрессивным налоговым планированием» понимается использование несовершенства налогового законодательства, злоупотребление налогоплательщиком своим правом в ущерб интересам бюджета. Это деятельность, прямо законодательство о налогах и сборах не нарушающая, но не соответствующая заложенным в нем целям, может не иметь никакого иного экономического смысла, кроме как минимизация налогообложения.
Кроме того, Методические рекомендации констатируют необходимость правоохранительных и контролирующих органов работать более сплоченно, поскольку на стороне недобросовестных налогоплательщиков огромный профессиональный ресурс экономистов, бухгалтеров, юристов.
Методические рекомендации не являются нормативным правовым актом, однако они безусловно заслуживают внимательного прочтения и тщательного анализа налогоплательщиками, поскольку они направлены в территориальные налоговые органы для непосредственного применения в работе.
Приведем отдельные положения Методических рекомендаций, в частности, квалификацию деяний (табл. 1).
Деяния налогоплательщика
Обстоятельства
Примечания, штрафные санкции
Невиновные деяния
Например, непреднамеренная арифметическая (техническая) ошибка при исчислении налога
----
Виновные деяния по неосторожности: Лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать
Например, к налоговому правонарушению привела низкая квалификация либо временная нетрудоспособность бухгалтера организации
Согласно сложившейся практике не могут быть правомерными основаниями невиновности организации личностные и профессиональные обстоятельства сотрудников организации. Штраф – 20 % от неуплаченных сумм налога (п. 1 ст. 122 НК РФ)
Виновные деяния умышленные: Лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия)
Совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки)
Использование судебной практики, отрицающей применение смягчающих обстоятельств одновременно с доказанным умыслом Штраф – 40 % от неуплаченных сумм налога (п. 3 ст. 122 НК РФ). Существует перспектива возбуждения уголовного дела
Выявленные схемы, применяемые для уклонения от уплаты налогов, и работа налоговиков по установлению умысла описаны в табл. 2. Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Субъективная сторона устанавливается главным образом косвенными доказательствами, приобретающими в доказывании обстоятельств решающее значение. Как правило, трудность установления субъективной стороны обусловлена отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств. К прямым доказательствам относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы «черной бухгалтерии»), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.
Доказывание умысла, таким образом, состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Описание схемы
Необходимость сбора доказательств умысла налоговым органом в рамках налоговой проверки
Проведение мероприятий налогового контроля для установления умышленности действий налогоплательщика
Применение фиктивных сделок, с целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг) – завышения расходной части либо с целью занижения доходной части, а именно продажа товара по заниженной стоимости (экономически необоснованные сделки). Фиктивные сделки могут быть заключены недобросовестными налогоплательщиками как с фирмой-однодневкой, так и с аффилированной организацией. Понятия мнимых и притворных сделок налоговым органам рекомендуется использовать исключительно и применительно к п.1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе указанных сделок
– организацией-налогоплательщиком и ее контрагентами создан фиктивный документооборот, направленный на необоснованное получение налоговой выгоды – контрагент налогоплательщика является фирмой-однодневкой или аффилированной организацией, данный факт известен должностному лицу организации-налогоплательщика, опровержение сведений, указанных в оправдательных документах к фиктивному договору, тем самым подтвердив отсутствие финансово-хозяйственной операции и тот факт, что предоставленные налогоплательщиками в налоговый орган сведения являются ложными
– установить и опросить руководителей, лиц, ответственных за исполнение и принимающих товары (работы, услуги), а также бухгалтеров организации-налогоплательщика и его контрагентов об обстоятельствах заключения и исполнения сомнительного договора, истребовать документы, подтверждающие сомнительные финансово-хозяйственные операции, в том числе и не обязательные для ведения (переписка, заявки, протоколы совещаний, складские книги, журналы въезда и выезда, журналы выдачи пропусков и др.), провести их анализ; – в случае установления в числе контрагентов налогоплательщика организаций, относящихся к группе риска (фирмы-однодневки, аффилированные организации), необходимо провести комплекс мероприятий, направленных на связь указанных организаций (лиц, причастных к их деятельности) с должностными лицами организации-налогоплательщика; – установить и допросить лиц, причастных к деятельности фирмы-однодневки (как правило, руководитель организации является лицом номинальным), включая лиц, фактически оказывающих бухгалтерские услуги, в том числе путем проведения анализа движения денежных средств, перечисленных на расчетные счета контрагентов (как правило, это те же лица, которые оказывают услуги для проверяемого налогоплательщика), направить запросы и истребовать сведения об IP-адресах по месту выхода в сеть для направления налоговой отчетности и распоряжения расчетным счетом по системе удаленного электронного доступа. Установить и допросить лиц, фактически распоряжавшихся расчетным счетом организации, отношения с которой носили фиктивный характер; – об умысле может свидетельствовать наличие в помещении организации-налогоплательщика печатей фирмы-однодневки, бланков аффилированных организаций и другие следы создания фиктивного документооборота, в связи с чем необходимо провести осмотр помещения с привлечением и специалистов в области IT-технологий (для исключения самоуничтожения либо блокировки цифровой информации), при этом при себе необходимо иметь постановление о выемке документов и предметов, в соответствии со ст. 94 НК РФ с целью изъятия оригиналов оправдательных и иных документов, интересующих проверяющего, для исключения их уничтожения и замены возможных вещественных доказательств. В случае установления лиц, причастных к деятельности фирмы-однодневки, необходимо ориентировать орган дознания на проведение оперативно-розыскных мероприятий (как правило, наиболее результативным является обследование помещений) по месту возможного нахождения первичной документации фирмы-однодневки; полученные результаты оперативно-розыскных мероприятий подлежат анализу, включая проведение почерковедческих исследований достоверности подписи руководителей на документах первичного учета; при установлении в период проведения проверки, что бухгалтерский и налоговый учет фирм-однодневок ведут бухгалтеры проверяемой организации, изъять необходимую документацию и предметы (печати, бланки, флешнакопители, серверы, токены, рутокены и т.д.) в порядке ст. 94 НК РФ; – анализ сопутствующих договоров (аренда складского помещения, перевозка грузов и иные), в результате чего можно установить невозможность перевозки товара в указанном объеме и в сроки согласно договору поставки, при этом следует проводить не только допрос водителей, перевозчиков товара, арендодателя, но и делать расчет объемов и массы товара с целью установления действительных его объемов и сопоставление данных объемов с объемами грузовых автомобилей, а также объемами склада, где хранился данный товар. При необходимости также нужно определять соответствие условий содержания товара с условиями его хранения на складах, обеспечивающими сохранность товара и его потребительских свойств; – установить реального производителя товара или поставщика товара. Это возможно, например, путем анализа сертификатов на товар, где в обязательном порядке указывается производитель товара, путем запроса сертифицирующего органа с целью выяснения вопроса, кому из производителей товара выдавался сертификат (в случае если речь идет о такой категории товара, который подлежит обязательной сертификации, путем проведения мониторинга рынка аналогичных товаров, через отслеживание движения товара, а также движения денежных средств по всей цепочке контрагентов). Производители товара могут подтвердить (либо опровергнуть) реальность сертификатов, взаимоотношения либо отсутствие таковых с налогоплательщиком, а также возможный (либо невозможный) объем выпуска продукции у производителя; – установить лиц, фактически выполнявших работы (оказывавших услуги), либо установить факт того, что работы (услуги) вообще не выполнялись (не оказывались). С этой целью налоговому органу целесообразно провести анализ объектов, на которых якобы выполнялись работы, опросить лиц из числа заказчиков, а также работников организации-налогоплательщика, выполнявших трудовую деятельность в проверяемом налоговом органе. Первоначально проверив лиц из числа сотрудников, не работающих в настоящее время в организации, что позволит снизить риск дачи ими неправдивых показаний налоговому органу. В ходе допросов выяснять, кто конкретно выполнял работы (оказывал услуги), кто контролировал процесс выполнения работ, что лицу известно об осведомленности руководителя организации о лицах, которые фактически выполняли работы (чем это подтверждается, например, проведение планерок, на которых обсуждались вопросы выполнения работ, постановка конкретных задач, обсуждение проблем исполнения, шла ли речь о выполнении работ субподрядными организациями, включая спорного контрагента; непосредственное осуществление контроля выполнения работ руководителем организации на объекте, пр.). Также необходимо проанализировать условия допуска рабочих на объект, проверить наличие списков сотрудников, допускаемых на объект в тот или иной период, журналы инструктажа на рабочем месте, общие журналы работ, допуски к осуществлению работ отдельных категорий (бетонные, электромонтажные и т.д.); – установление факта нереальности затрат, понесенных организацией якобы по факту оказания услуг фирмой-однодневкой (относительно специфических услуг маркетинговых, консалтинговых, пр. подобных); – невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, место нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг (например, продажа товаров или покупка, перепроизводство, если даже оно не планировалось, заключение договоров до момента государственной регистрации – договор был заключен в 2013 году, а государственная регистрация контрагента произошла в 2016 году; – отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а также денежных ресурсов; – учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; – совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета
Дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов Многие налогоплательщики свою деятельность, имеющую определенные ограничения, препятствующие переходу на УСН, делят на ряд более мелких, подпадающих под УСН или ЕНВД
Умышленные действия налогоплательщика
– необходимо проверить взаимозависимость юридических лиц, установив выгодоприобретателя, с этой целью необходимо проанализировать информационные ресурсы, провести осмотры помещения, допросить сотрудников всех звеньев, а также их контрагентов; – установить обстоятельства в ходе осмотра помещения и территории, допроса сотрудников магазина, анализа движения денежных средств на расчетных счетах предпринимателей, проверки кассовых книг и ККМ, установить лицо, которому подчиняются управляющие отделами, единые складские помещения, транспорт, грузчики и иной персонал; – в случае применения схемы дробления путем вывода активов с целью снижения их величины, предельной для налогоплательщика, позволяющей применять УСН, необходимо проведение оценки реальности расчетов по сделке, период, в котором сделки заключались, лицо, ответственное за принятие решения о приобретении актива, допросить установленных лиц на предмет причастности к принятию такого решения
Необоснованное применение налоговых льгот, льготных налоговых ставок Использование схемы взаимоотношений по аренде производственных мощностей таким образом, чтобы здания, сооружения, земельные участки, машины и оборудование, необходимые для производства автомобилей, находились в собственности резидента ОЭЗ, уплачивающего налог на прибыль по ставке 0 %. Фиктивное привлечение в качестве подрядчика общественной организации инвалидов с целью уклонения от начисления НДС по строительным работам для собственных нужд
– арендатор и арендодатели являются взаимозависимыми организациями, и их отношения влияют на результаты заключенных ими сделок и свидетельствуют о существовании между ними согласованных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов – фиктивность сделки (договора подряда), отсутствие выполнения работ на объектах налогоплательщика сотрудниками общественной организации
– необходимо проверить взаимозависимость юридических лиц; - установить, что арендатор отражает в составе расходов по налогу на прибыль затраты в виде арендных платежей в завышенных размерах и минимизирует налоговые поступления в бюджет; - установить, что деятельность арендодателя осуществляется с целью аккумулирования на счетах этой организации значительных денежных средств в виде арендной платы для последующего их вывода за границу в виде дивидендов.
Практика показывает, что большая часть строительных компаний имеет разветвленную структуру организации управления, влекущую вовлечение в процесс привлечения фиктивного контрагента (подбор, заключение договоров, приемка работ, расчеты за выполненные работы) значительного числа работников соответствующих подразделений и служб проверяемой организации-налогоплательщика, доказать осведомленность высших должностных лиц организации о фиктивности отношений бывает затруднительным. Делегирование функций предполагает размывание ответственности. Допросу должны подвергаться представители всех служб (подразделений), принявших участие в оформлении отношений со спорным контрагентом и якобы принявших его работы (услуги)
Подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды Чтобы избежать уплаты НДС с аванса, стороны заключают договор займа, а после отгрузки товара засчитывают заемные средства в счет его оплаты Заключают с контрагентом договоры комиссии, хотя реально осуществляют сделки по купле-продаже товаров. На практике чаще всего встречается подмена договора купли-продажи, который в зависимости от обстоятельств преподносится как договор комиссии, как договор лизинга либо как договор реализации долей в уставном капитале
Формирование доказательственной базы умышленности налогового правонарушения и причастности должностных лиц к его совершению
– проводить анализ условий договора, включающий в себя две взаимосвязанные и взаимообусловленные процедуры – анализ с точки зрения норм гражданского и налогового права, выявив сделку, которая имела место в действительности, исходя из фактических обстоятельств; – доказать фиктивность договора комиссии (проанализировав договор и оправдательные документы к нему, допросив работников налогоплательщика, анализом его ресурсной базы с приобщением сведений ГИБДД, Ростехнадзора, Росрееста и иных регистрирующих органов о собственнике транспортных средств, объектах недвижимого имущества, специализированной техники, используемых при производстве и поставке реализуемой на экспорт продукции); – выявить схему обналичивания денежных средств (как правило, обналичивание осуществляется организацией комитентом), установив и допросив физических лиц, фактически обналичивающих денежные средства (целесообразно привлекать орган дознания), результаты оперативно-розыскных мероприятий приобщить к материалу налогового проверки; – установить аффилированность комитента и комиссионера (целесообразно привлечение органа дознания), результаты оперативно-розыскных мероприятий должны быть приобщены к материалам налоговой проверки, представляемой в следственный орган; существенное доказательственное значение в данном случае имеют сведения о едином центре подготовки и сдачи налоговой отчетности (направление запроса о привязке IP-адреса к месту фактического нахождения компьютера, с которого осуществляется отправка отчетности или работа с банк-клиентом по расчетным счетам), полученные сведения подлежат приобщению к материалам налоговой проверки; – допросить лиц из числа бухгалтеров как комитента, так и комиссионера, установив факт ведения единого учета предприятий, их взаимозависимость; – установить фактических поставщиков и собственника экспортируемой продукции, осведомленность руководителя организации о реальном поставщике, что будет доказывать его осведомленность о фиктивности отношений с комитентом
Обеспечение незаконного возмещения НДС за счет наращивания себестоимости реализованной на экспорт продукции за счет увеличения количества аффилированных продавцов, а также объема и стоимости затрат, понесенных для ее производства
Формирование доказательственной базы умышленности налогового правонарушения и причастности должностных лиц к его совершению
– собрать доказательства фиктивности отношений между реальным поставщиком и фиктивными производителями работ (услуг) (допросы представителей фиктивных организаций, проанализировать историю создания организации (как правило, организации создаются и используются лицами, причастными к реализации преступной схемы); установление лиц, фактически распоряжавшихся расчетным счетом организации, отношения с которой носили фиктивный характер; установить и допросить лиц, оказывавших бухгалтерские услуги (как правило, это те же лица, которые оказывают услуги для проверяемого налогоплательщика), направить запросы и истребовать сведения об IP-адресах по месту выхода в сеть для направления налоговой отчетности и распоряжения расчетным счетом по системе удаленного электронного доступа; – установить аффилированность налогоплательщика и фиктивных участников схемы (истребовать и приобщить к материалу налоговой проверки сведения о создании, переходе прав на участие в организации), проанализировать характер хозяйственной деятельности фиктивных аффилированных организаций (как правило, участники схемы являются единственными контрагентами фиктивных организаций), допросить лиц из числа работников аффилированных к налогоплательщику организаций, выясняя у них роль и характер деятельности (при наличии таких лиц вообще), кто является реальным руководителем указанной организации, участие в ее деятельности должностных лиц проверяемого налогоплательщика; – получить сведения о причастности должностных лиц проверяемого налогоплательщика к фактическому руководству фиктивной деятельностью аффилированных организаций (проведение осмотра офиса по месту ведения учета предприятий с целью обнаружения документов, свидетельствующих о даче обязательных к исполнению поручений (целесообразно проводить с привлечением органа дознания), а также истребование и приобщение к материалам налоговой проверки сведений о лицах, фактически распоряжающихся расчетным счетом организаций, используемых в схеме (запросы в банк по месту открытия расчетных счетов организаций, допросы представителей банка, обсуживающих такие счета)
Умышленное неотображение корректировочных счетов-фактур при получении скидки от поставщика за преодоление премиального лимита закупки
Формирование доказательственной базы умышленности налогового правонарушения и причастности должностных лиц к его совершению
– сравнение налоговой отчетности налогоплательщика и его поставщика, проверки входящей корреспонденции, а также допроса сотрудников бухгалтерии
Литература
Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая: [принят Государственной Думой 16 июля 1998 г., № 146-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система «Гарант»
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды
Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (вместе с Методическими рекомендациями Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора), утв. СК России, ФНС России)
Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации
Рейтинг налоговых схем по версии Верховного суда РФ
Чем руководствоваться при возврате НДС, уплаченного с аванса? В какой момент актив становится основным средством? Как учитывать последствия по недействительным сделкам?
Материал опубликован в издании "Практическое налоговое планирование" 01.11.2015
Чем руководствоваться при возврате НДС, уплаченного с аванса? В какой момент актив становится основным средством? Как учитывать последствия по недействительным сделкам?
Рейтинг налоговых схем по версии Верховного суда РФ
Арбитражные суды и налоговики обычно учитывают в своей деятельности решения высших судов.
Даже если в них не содержится оговорки о возможности пересмотра аналогичных дел. Но так случается не всегда. Нижестоящие суды подчас указывают на то, что обстоятельства дел, по которым сделаны эти выводы, не аналогичны обстоятельствам рассматриваемых дел.
Вот уже почти полтора года высшей судебной инстанцией является Верховный суд РФ. И некоторые из принятых им решений очень спорны. Редакция «ПНП» попросила экспертов составить наш традиционный рейтинг налоговых схем, основываясь на решениях Верховного суда, принятых в 2015 году. В частности, оценить, насколько судебные решения пригодны для налогового планирования.
Новация аванса в заем: НДС вернуть нельзя… нет, все же можно
Дважды ВС РФ решал один и тот же вопрос и пришел к противоположным выводам. Поставщик получил аванс, но поставка не осуществлена, а обязательство по его возврату новировано в заемное (п. 1, 2 ст. 818, п. 1 ст. 414 ГК РФ). Как быть с НДС? По мнению налогоплательщиков – предпринимателя и компании, – право на вычет есть. Договор расторгнут, аванс возвращен путем новации в другое обязательство (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ, п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33). По мнению налоговиков – нет. Они решили, что право на такой вычет в случае новации долга по предоплате в заемное обязательство возникает у налогоплательщика после возврата займа.
Примечательно, что оба дела рассматривались судами нижестоящих инстанций примерно в одно время. Решения по ним выносились с разницей в неделю. Областные суды и Девятнадцатый ААС поддержали налогоплательщиков, а АС Центрального округа эти решения отменил (постановления от 20.08.14 № А64-3941/2012, от 28.08.14 № А48- 3437/2013). В первый раз ВС РФ вынес определение от 25.11.14 № 310-КГ14-4303 об отказе в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам. И признал правильным вывод суда кассационной инстанции, поддержавшей налоговиков. Спустя два месяца ВС РФ уже усомнился в правильности такой позиции. И в абсолютно той же ситуации передал дело на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам. А она полтора месяца спустя решила, что НДС вернуть можно. Компания ссылалась на те же нормы, но они опять не удовлетворили суд. В определении ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185 предложено другое прочтение. Операции займа в денежной форме не подлежат налогообложению (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку аванс стал займом, то у компании возникла переплата. И вот ее можно вернуть из бюджета.
Значение для налогового планирования
По сути, для налогоплательщика главное, что ему все же вернут уплаченные в бюджет средства. Очевидно, что чем бы не считали новацию в заем – основанием для возмещения или для признания налога излишне уплаченным, – право на возврат налога появится только в периоде новации. В целях налогового планирования новация в заем более предпочтительна, чем замена обязательства другим – облагаемым НДС. Зачет столь же выгоден, если только встречное обязательство уже существует и может быть зачтено. Во всех иных случаях придется ждать исполнения обязательства, чтобы вернуть авансовый НДС.
Комментарии экспертов
Светлана Сергеева, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Можно полагать, что в ситуации, когда возврат аванса будет новирован в заем, суды поддержат налогоплательщика. И, скорее всего, споров с налоговыми органами по этому вопросу не будет. Рассмотренное определение ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185 ФНС России письмом от 17.07.15 № СА-4- 7/12693@ довела до нижестоящих инспекций для использования в работе.
Наталия Куркина, руководитель отдела юридического сопровождения аутсорсинговой компании Интеркомп
Глава 21 НК РФ не регулирует прямо порядок расчетов с бюджетом в случае новации обязанности по поставке товара в заем. При прекращении первоначального обязательства прекращается и производная обязанность по уплате НДС. ВС РФ предлагает его считать переплатой. С учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ у налогоплательщиков не должно возникать проблем с возвратом этой суммы.
Юрий Пермяков, финансовый директор ГК «Автоцентр КГС»
ФНС России в письме от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ направила для использования в работе в том числе и ссылку на выводы, содержащиеся в определении ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185. Можно надеяться, что у компаний не возникнет проблем с возвратом авансового НДС, а выводы ВС РФ будут применяться в большинстве случаев. Впрочем, не будет лишним предварительно согласовать с налоговой инспекцией порядок отражения переплаты в декларации.
Суды оценили экономическую целесообразность использования капитала
Проценты по заемным средствам остаются предметом споров на налоговых проверках. И вопрос не в размере расходов, а в их обоснованности. Хотя, на первый взгляд, такие споры должны бы уже остаться в прошлом. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала или от эффективности его использования (абз. 3 п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).
КС РФ также указал на недопустимость оценки экономической эффективности деятельности налогоплательщика (определение от 04.06.07 № 366-О-П). Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.
Но ВС РФ в определении от 05.05.15 № 305-КГ15-3421 сослался только на абзац 1 пункта 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53. Согласно его положениям, условием признания расходов налогоплательщика при исчислении налога на прибыль является их относимость к деятельности, направленной на получение дохода. В целом деятельность компании была убыточна. Компания признавала прибыль от реализации сырья с незначительной наценкой. В составе внереализационных доходов учитывались проценты по выданным займам. Но реализация сырья не привела к возврату вложенных в его приобретение средств, поскольку контрагенты не расплатились за него полностью. А процентная ставка была ниже, чем та, под которую брала займы сама компания.
У проверяющих возникли также иные претензии, которые суды сочли обоснованными. Компания предоставляла в аренду покупателю сырья оборудование, на котором осуществлялась выпечка продукции из этого сырья, и оплачивала труд пекарей. Данные расходы налоговики и суды сочли экономически не обоснованными. Компания возразила, что эти расходы способствовали повышению эффективности ее деятельности в целом. Но этот аргумент не помог.
ВС РФ счел все претензии налоговиков доказанными и отказал в передаче жалобы компании в Судебную коллегиию по экономическим спорам. Отметим, что против компании была взаимозависимость участников. Но все же выводы аргументированы именно недостаточной экономической эффективностью.
Значение для налогового планирования
Налоговый орган прямо указал на то, что компания участвовала в схеме перераспределения денежных средств. Но сделал вывод, что целью схемы было увеличение расходов всех участников.
На практике подобные схемы дробления бизнеса используются достаточно часто. Налоговая экономия увеличивается в том числе за счет аккумулирования прибыли у участников-спецрежимников. В случае отсутствия аффилированности участников доказать схему достаточно сложно. Поэтому выводы судов, основанные на низкой эффективности использования капитала и ведения бизнеса, могут быть взяты проверяющими на вооружение.
Комментарии экспертов
Елена Мелконян, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса
В арбитраже в последние годы и так наблюдается тенденция ужесточения позиции судей относительно недобросовестности налогоплательщиков. Данное решение ВС РФ может усугубить ситуацию. Но все же в большей степени подобные выводы могут быть сделаны в отношении идентичных дел. Тем, кто постарается не столь откровенно применять схему и будет избегать взаимозависимости, возможно, удастся отстоять налоговую экономию.
Решение важно для рассмотрения практики по аналогичным делам. Опасной является совокупность факторов: отсутствие деловых целей, иностранный участник, особенно зарегистрированный в низконалоговой юрисдикции, увеличение процентных заемных обязательств и соизмеримый рост дебиторской задолженности взаимосвязанной компании, высокая доля расходов по займам, использованным для малоэффективных целей, ежегодно растущие налоговые убытки.
Наталья Жирнова, главный бухгалтер ООО АКГ «МАЭЛ АУДИТ»
При отсутствии аффилированности контрагентов доказать схему налоговой оптимизации затруднительно. И так же затруднительно будет ссылаться на данное решение суда. Даже если в практике налогоплательщика будут повторения отдельных элементов схемы, рассмотренные в деле. Суды в принятии решений руководствуются субъективным мнением. Выводы ВС РФ учитываются, но также принимаются во внимание и решения других федеральных судов. А практика по подобным спорам очень противоречива.
Практика по включению активов в состав основных средств не в пользу налогоплательщиков
Два определения ВС РФ внесли определенность в отношении момента включения актива в состав объектов основных средств в бухгалтерском учете. В целях налогового планирования вопрос важен с точки зрения определения объекта обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Признаки, при которых объект считается основным средством, определены в пункте 4 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н. Одним из них является предназначенность объекта для использования в производстве, для управленческих нужд или для сдачи в аренду. На этом основании контролирующие органы настаивают на отражении в составе основных средств даже тех объектов, которые в текущий момент еще не могут эксплуатироваться. Если, например, они не подключены к электросетям или же не получено разрешение на их эксплуатацию, но это будет сделано в будущем. Отсрочка фактической эксплуатации, по мнению налоговиков, не является причиной для неначисления налога на имущество.
Такое решение инспекция приняла и при проверке компании, в отношении дела которой ВС РФ вынес определение от 10.07.15 № 310-КГ15-7101. Кассационная жалоба компании не будет рассмотрена в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам, поскольку суд признал доводы проверяющих обоснованными. Компания не отражала приобретенные объекты в составе основных средств. Их эксплуатация была невозможна без подключения их к сетям электроснабжения (станки и стенд) и без получения разрешения на эксплуатацию от Ростехнадзора (автокран и котел). Но, по мнению инспекторов, готовность к эксплуатации не является обязательным условием приема основных средств к учету. Достаточно формального соответствия условиям, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01, и учета на счете 01 «Основные средства».
В определении ВС РФ от 25.05.15 № 308-КГ15-2708 также решение принято в пользу инспекции и бюджета. Компания учитывала на счете 08 «Капитальные вложения» здание, приобретенное для сдачи в аренду. Оно нуждалось в ремонте, поэтому компания не переводила его в состав основных средств. И в защиту своей позиции ссылалась на информационное письмо ВАС РФ от 17.11.11 № 148. Данный документ разъясняет арбитражным судам некоторые спорные моменты применения положений главы 30 НК РФ. В пункте 8 определен момент учета в качестве основного средства имущества, если оно требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации. Такой момент настает только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов. Но, как установила проверка, фактически ремонт не производился на большей части здания. При этом в периоде, за который был доначислен налог, оно частично использовалось.
Практика по данному вопросу противоречива. Суды учитывают степень завершенности объекта и возможность его эксплуатации. Значение имеет также то, эксплуатируется ли объект хотя бы частично. Но отсутствие газоснабжения (постановление ФАС Уральского округа от 23.12.11 № Ф09-8499/11), водоснабжения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.12 № А29-9832/2011), разрешения на присоединение к электрической сети (постановление ФАС Московского округа от 31.01.12 № А40-27092/11-90-114) – аргументы в пользу отсрочки признания объекта основным средством. В установленных законом случаях суды считают необходимым условием для этого также разрешение на ввод в эксплуатацию (постановление АС Уральского округа от 20.05.15 № Ф09-2950/15).
Значение для налогового планирования
Подчас компании искусственно создают условия для более позднего учета объектов в качестве основных средств. Это позволяет начислять налог на имущество лишь в периоде, когда объект фактически эксплуатируется и приносит прибыль. То есть существует источник уплаты налога на имущество. В целях применения схемы компании, например, могут не проводить ремонт до момента, когда актив понадобится для деятельности. Или затягивать подписание актов приемки-сдачи работ. Во втором случае интересы подрядчика не нарушаются, поскольку свою оплату он получает в виде авансовых платежей.
Но рассмотренное определение ВС РФ от 10.07.15 № 310-КГ15-7101 снижает эффективность данной схемы, если подобные работы не будут формировать первоначальную стоимость объектов. Поскольку первоначальная стоимость объектов была сформирована, суд счел, что активы могут быть признаны основными средствами. Но если первоначальная стоимость объекта еще будет формироваться, возможен учет его на счете 08 «Капитальные вложения». Тогда есть шанс принятия судами аргументов налогоплательщиков, даже при условии частичной эксплуатации (постановления ФАС Северо-Западного от 28.08.13 № А66-8949/2012, Волго-Вятского от 19.09.12 № А29-9832/2011 округов). Но не в случае, если искусственное удержание объекта на счете 08 «Капитальные вложения» слишком очевидно. От этого предостерегают выводы, сделанные ВС РФ в определении от 10.07.15 № 310- КГ15-7101.
Комментарии экспертов
Ирина Илларионова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса
Логика решений такова, что станок не перестанет быть станком, если нет электроснабжения, автокран не перестанет быть автокраном, если нет разрешения Ростехнадзора. Все эти обстоятельства не влияют на признание объекта имущества в качестве основного средства, то есть средства труда. И это соответствует ПБУ 6/01. Скорее всего, решения ВС РФ будут применяться судами во всех аналогичных случаях. С точки зрения налоговых органов, наличие решения ВС РФ по какому-либо вопросу означает, что по нему есть устойчивая судебная практика, в данном случае положительная.
Эльдар Зиатдинов, директор департамента «Налоговое право» Юридической фирмы GRATA
В обоих определениях ВС РФ ничего нового или отличительного не сказал. Прогноз такой: суды больше будут поддерживать налоговые органы даже не в связи с наличием данных решений, а в связи с тем, что бюджету сейчас очень необходимы средства. Ежедневная арбитражная практика уже ясно это показывает. Однако в отношении капитальных вложений обстоятельства дел редко бывают полностью идентичными. Поэтому можно предположить, что в некоторых случаях компаниям удастся отстоять налоговую экономию.
Николай Потапов, главный специалист управления по работе с активами ОАО «АК БАРС» БАНК
Позиция ВС РФ ясна, но в подобных спорах редко ситуации полностью аналогичны. Возможны самые разные факторы, которые повлияют на исход дела – затратные, договорные, технические, эксплуатационные. Поэтому, скорее всего, судебная практика будет противоречива. Главным доводом в пользу неотражения имущества на счете 01 «Основные средства» будет по-прежнему подтверждение невозможности использования имущества по прямому назначению. Но только при одновременном отсутствии сформированной первоначальной стоимости объекта.
Если имущество передается в счет оплаты, то реализации в целях исчисления НДС нет
Последние два месяца в центре обсуждения – определение ВС РФ от 31.07.15 № 302-КГ15-6042. В нем поддержана позиция судов нижестоящих инстанций по вопросу неначисления НДС на стоимость имущества, переданного в счет выплаты дивидендов.
Позиция судов основывалась на следующем. Выплата дивидендов в неденежной форме предусмотрена уставом общества. Закон не запрещает такую форму (п. 1, 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). При этом целью передачи имущества была именно выплата дивидендов, а не его реализация. Это свидетельствует об отсутствии объекта обложения НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). ВС РФ счел данные аргументы правильными. Результатом стал отказ рассмотрения жалобы ИФНС на заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.
А несколько месяцев до этого обсуждалось определение ВС РФ от 06.02.15 № 305-КГ14-8195. Данное дело тоже не дошло до Судебной коллегии по экономическим спорам. ВС РФ поддержал вывод, что если имущество – в данном случае векселя третьих лиц – передается в оплату товаров, работ, услуг, то это не является его реализацией. Сделки с ценными бумагами не облагаются НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому спор касался не начисления налога, а разделения входного.
Значение для налогового планирования
В каком случае решение ВС РФ по дивидендам может быть выгодно налогоплательщику? Использование имущества в необлагаемых сделках обязывает восстановить входной НДС, принятый к вычету по этому имуществу (подп. 4 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом возможны споры с проверяющими в случае учета этой суммы налога в расходах (ст. 264 НК РФ). Причина – сама сумма дивидендов расходом не признается (п. 1 ст. 170, п. 1 ст. 270 НК РФ).
Выгода очевидна, если передается полностью самортизированное имущество. Тогда НДС не восстанавливается (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33). Или же если в периоде приобретения имущества компания не была плательщиком НДС. Неначисление НДС более предпочтительно, если восстановлению подлежит меньшая сумма, чем была бы уплачена при признании реализации.
Схема может использоваться для обхода норм по трансфертному ценообразованию. Если сделки реализации им щества нет, то и признание его передачи контролируемой сделкой тоже проблематично (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). А значит, возможна такая ситуация. В оплату дивидендов передадут имущество, стоимость которого существенно превышает начисленную к распределению прибыли сумму. В этом случае даже восстановление НДС может быть допустимой налоговой потерей, особенно если удастся учесть его в расходах.
Комментарии экспертов
Елена Ордынская, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Не думаю, что данная практика приобретет массовый характер. Позиция контролирующих органов по подобным вопросам однозначно в пользу признания реализации. И достаточно скудная арбитражная практика подтверждает, что налогоплательщики не спорят. Но учитывая данные решения, возможно, кто-то предпримет попытку доказать, что сделка по своему экономическому содержанию, действительно, соответствует той форме, в которой она осуществлена. И судебная практика будет складываться и в пользу налогоплательщиков.
Денис Савин, старший юрист BGP Litigation
Отказное определение ВС РФ не является правовой позицией, безоговорочно применяемой судами при рассмотрении аналогичных дел. Поэтому маловероятно, что такая практика будет широко распространена. Нельзя однозначно утверждать, что передача неденежного имущества в счет оплаты дивидендов не является реализацией. Что касается операций по выбытию векселя, то, чтобы она не была квалифицирована как его реализация, важен корректный бухгалтерский учет таких расчетных векселей.
Оксана Бейкун, главный бухгалтер ООО «БухгалтерПроф»
ИФНС всегда и по любым сделкам пытается начислить НДС. Поэтому при проверках на этапе возражений отстоять право неначислять НДС не удастся, особенно если суммы к восстановлению не будет. А в арбитражной практике возможно, что суды будут руководствоваться этими решениями. Правда, скорее всего, судиться придется до последней инстанции.
Последствия по недействительной сделке: доходы есть, расходов нет
Еще один пример двух противоречивых решений ВС РФ – определение последствий по недействительной сделке или ее части. Компания реализовала товары, работы, услуги. Но доход от реализации не отразила, поскольку эти сделки спустя два года были признаны судом недействительными. Конкурсный управляющий счел, что они предприняты с целью незаконного вывода активов перед началом процедуры банкротства. К сделкам применили двухстороннюю реституцию (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Покупатели вернули часть имущества.
Инспекция не согласилась, сославшись на позицию Президиума ВАС РФ. Налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение хозяйственные операции (п. 9 информационного письма от 17.11.11 № 148). На момент совершения операций решения судов о недействительности сделок еще не было. А значит, компания обязана уплатить налоги с реализации. По совершенным сделкам все операции отражаются как самостоятельный факт хозяйственной деятельности. А последствия недействительности сделок отражаются также как самостоятельные факты хозяйственной жизни после взаимной реституции. Эта позиция нашла поддержку в судах, с ней согласился и ВС РФ (определение от 26.03.15 № 305-КГ15-965).
Совсем другое прочтение последствий недействительности сделки (части ее) предложено ВС РФ в деле о выплате «гонорара успеха» (определение ВС РФ от 09.06.15 № 306-КГ15-4120). Инспекция сочла, что данное условие договора противоречит выводам КС РФ, сделанным в постановлении от 23.01.07 № 1-П. Выплата вознаграждения не может быть обусловлена «принятием конкретного судебного решения». Такое условие договора является недействительной частью сделки.
Если руководствоваться выводами, сделанными в определении ВС РФ о реституции, то компания вправе учесть расходы. Пусть даже эта часть сделки и недействительная, но она фактически исполнена, факт хозяйственной деятельности существует и порождает налоговые права и обязанности. А когда стороны произведут взаимную реституцию, нужно будет отразить и ее как отдельный факт хозяйственной деятельности. Отметим, что такая позиция соответствует и выводам ВАС РФ. В определении от 24.09.08 № 11790/08 суд признал правомерным учет спорных расходов для целей налогооблсхеожения прибыли.
Но инспекция сочла, что по недействительной сделке невозможно уменьшить налогооблагаемую прибыль. С таким мнением согласились суды, их решения были поддержаны ВС РФ.
В обоих случаях ВС РФ отказал компаниям в передаче кассационных жалоб для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам. Хотя для выработки единой позиции, возможно, стоило бы это сделать. Потому что с точки зрения соответствия закону выплата «гонорара успеха» представляется не более предосудительной, чем вывод активов в преддверии банкротства. Значит, и последствия тоже должны быть равными.
Значение для налогового планирования
Решения сходны в одном – они приняты в пользу бюджета. В первом случае компании доначислили налог, во втором не дали признать расход. По-видимому, исходя из этой тенденции и стоит оценивать возможные последствия по недействительным сделкам.
Комментарии экспертов
Олег Бубнов, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса
Определение по «гонорару успеха», скорее всего, будет более применяемым. Решение о реституции не вполне понятно в части ее отражения. Более правильным представляется применение метода «красного сторно». В налоговом учете это равносильно перерасчету налоговой базы за прошлые периоды или же за период, в котором выявлена ошибка (ст. 54 НК РФ). Исходя из данного судебного решения, не совсем понятно, как налогоплательщик в стадии банкротства должен уменьшить «копеечную» выручку текущего года на многомиллионные суммы прошлых лет.
Татьяна Лукьянцева, ведущий юрисконсульт ООО «Оценка.Консалтинг.Аудит.»
Можно предположить, что выводы ВС РФ будут определять арбитражную практику в большинстве случаев. Что касается выводов относительно последствий недействительности сделок, то различие объясняется несхожестью ситуаций. В первом случае речь идет о добросовестном заключении договора и исполнении его условий. Во втором — об условии, заведомо противоречащем описанной правовой позиции КС РФ.
Алексей Елаев, заместитель председателя совета Калининградского регионального отделения Ассоциации юристов России
Практика налоговых органов будет ясной: если существует поддержанная ВС РФ практика в пользу бюджета — лучше поступать именно таким образом. Прецедент с «гонораром успеха» прост, а потому будет воспринят и контролирующими органами, и судами. Ситуация же с взаимной реституцией более сложная, а потому может быть воспринята по-разному в зависимости от того, какие именно документы и в каком порядке оформлялись. Возможно, кто-то сумеет привести веские доводы и выиграть дело. Особенно если доказать, что данные решения приняты в отношении налогоплательщика, злоупотребившего правом. А значит, иное дело должно быть рассмотрено по-другому.
Автор материала
Елена Фещенко, ведущий налоговый консультант, эксперт «ПНП»
«Свой» контрагент не дает расти доходам налогоплательщика — признак дробления ради УСН
К доначислению налогов по общей системе привели общность юрадресов двух ООО, одни и те же действующие лица, свидетельские показания работников, сомнительная возможность осуществления операций по переработке сырья вторым ООО, а также отсутствие прироста доходов первого в период деятельности второго.
Высший арбитражный суд отказал в пересмотре дела №А50-26565/2011 о дроблении бизнеса, по которому судами трех инстанций было принято решение не в пользу налогоплательщика.
В ходе выездной проверки ООО-1 инспекция сделала вывод о ведении им финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного, формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на две организации и на получение необоснованной налоговой выгоды посредством применения УСН. В связи с этим инспекция доначислила ООО-1 налоги по общей системе налогообложения, пени и штрафы.
Суды признали недоказанным реальное осуществление хозяйственной деятельности выделенной организацией (ООО-2), следовательно, полученный этой организацией доход является доходом ООО-1, с учетом которого оно утратило право на УСН. Это отметила коллегия судей ВАС в своем определении об отказе в передаче дела на рассмотрение президиума, оценив выводы судов трех инстанций как обоснованные.
На суды не произвел впечатления факт, что ООО-2 было создано задолго до начала проверяемого периода. Зато суды приняли во внимание, что обе организации зарегистрированы по одному юридическому адресу; учредителями и руководителями, бухгалтерами обеих организаций являются одни и те же лица; собственного персонала для производственной деятельности ООО-2 не имеет; в штате ООО-2 числятся только директор и главный бухгалтер; заработная плата данным работникам не начислялась.
Хозяйственные отношения двух организаций таковы. Между ООО-1 (арендодатель) и ООО-2 (арендатор) заключен договор аренды имущества. ООО-2 также перерабатывает сырье на давальческой основе с привлечением работников своего предприятия и реализует полученную продукцию в торговых точках. Однако переданное в аренду помещение в проверяемом периоде было разрушено. Следовательно, переработка сырья там не производилась, ведение хозяйственной деятельности ООО-2 является невозможным, поддержали суды вывод налоговиков. Согласно пояснениям работников налогоплательщика, полученным в ходе проведения налоговой проверки, хозяйственная деятельность в рамках заключенных договоров не осуществлялась.
Суды указали также еще один важный аргумент в пользу правоты налоговиков. В период, когда ООО-2 осуществляло деятельность, финансовые показатели ООО-1 не росли.
Поэтому суды пришли к выводу о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании схемы снижения налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика.
Решение налоговиков о доначислении налогов по общей системе в итоге осталось в силе.
Коллегия судей ВАС не увидела криминала в дроблении бизнеса с налоговой оптимизацией
Истец ООО \"Металлургсервис\" занималось оптовой торговлей продуктами питания и организацией общепита для рабочих завода ОАО \"Металлургический завод им. А.К. Серова\", являющегося учредителем истца.
Однако по деятельности, связанной с общепитом, ООО не могло применять ЕНВД, поскольку численность работающих превышала 100 человек, и доля участия другой организации была более 25%.
Это ООО и три физлица учредили ООО Меркурий, в котором доля организации составила 25%. В новое ООО был выведен бизнес в сфере общепита, в том числе туда переведены работники столовой. Меркурий был переведен на ЕНВД.
Налоговики и суды трех инстанций увидели в этих действиях схему по налоговой оптимизации. В результате ООО Металлургсервис рискует остаться должен бюджету более 14 млн рублей. Такую сумму доначислений по общей системе налогообложения произвел налоговый орган, вменив истцу получение дохода от общепита.
Коллегия судей настроена благосклонно к позиции налогоплательщика, и, ссылаясь на одно из постановлений КС, указывает: судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. ... Управленческие решения по выделению отдельного вида деятельности хозяйствующего субъекта и передача его вновь созданному юридическому лицу не могут рассматриваться как дробление бизнеса и однозначно свидетельствовать о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.
Однако каким образом квалифицирует дело президиум - не известно. По имеющейся информации, рассмотрение назначено на апрель.
Дробление бизнеса: оптимизация или уклонение от налогов?
Из-за несовершенства российского налогового законодательства бывает очень трудно определить, когда компания проводит меры по налоговой оптимизации, а когда уклоняется от налогов. Поэтому следует помнить, что даже если, на ваш взгляд, выбранные способы оптимизации укладываются в рамки действующего Налогового кодекса РФ, в некоторых случаях все же могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов. В каких случаях операции по дроблению бизнеса являются правомерными, а в каких нет?
Материал опубликован в издании "Юрист предприятия в вопросах и ответах" 01.02.2011
Из-за несовершенства российского налогового законодательства бывает очень трудно определить, когда компания проводит меры по налоговой оптимизации, а когда уклоняется от налогов. Поэтому следует помнить, что даже если, на ваш взгляд, выбранные способы оптимизации укладываются в рамки действующего Налогового кодекса РФ, в некоторых случаях все же могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов. В каких случаях операции по дроблению бизнеса являются правомерными, а в каких нет?
Дробление бизнеса: оптимизация или уклонение от налогов?
Налоговая доля
Специалистов налоговых органов зачастую интересует рентабельность продаж – соотношение прибыли и полной себестоимости проданных товаров. Полученные значения они сравнивают со средними статистическими показателями по виду деятельности компании. Существенным считается 10-процентное отклонение от среднеотраслевого значения в меньшую сторону.
Соответственно, если доля уплаченных налогов не превышает 10–15% от всего дохода, то дополнительные меры по налоговой оптимизации не требуются. Когда эта доля начинает превышать 15%, то можно проводить оптимизацию.
Деловая цель
Следует обратить внимание, что в ходе оптимизации налогов компании важно не потерять деловую цель.
Определение понятия «деловая цель» в законодательстве отсутствует, поэтому существуют судебные решения по данному вопросу.
Специалисты налоговых органов считают, что налоговая оптимизация и налоговое планирование не могут быть самостоятельным объектом деловой цели.
В п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53) указано, что судом должно быть установлено наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Необходимо отметить, что в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 налогоплательщик не обязан стремиться к наиболее выгодному для государства налогообложению, но совершаемые им сделки должны носить характер реальной экономической деятельности, т. е. его действия должны преследовать цель получения реального экономического эффекта не в виде налоговой выгоды.
Холдинг
Холдинг (от англ. holding владение) – совокупность материнской компании и контролируемых ею дочерних и зависимых компаний.
Понятие материнская компания в действующем законодательстве также отсутствует. Поэтому дадим ему определение, принятое в периодической литературе.
Основное (материнское) общество – это хозяйственное общество, которое обладает возможностью определять решения иного (дочернего и (или) зависимого) хозяйственного общества в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом.
Холдинг – это совокупность компаний, связанных взаимозависимостью. Определение понятия взаимозависимые лица дано в ст. 20 НК РФ. С точки зрения закона это физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля этого участия превышает 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
одно физическое лицо подчиняется другому по службе;
физические лица являются родственниками с точки зрения семейного законодательства.
Кроме того, согласно п. 2 ст. 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Важным моментом в данном случае является то, что и материнская компания, и дочерние, и зависимые общества являются самостоятельными налогоплательщиками, т. е. несут все обязанности и обладают всеми правами, которыми наделяет налогоплательщика действующее законодательство.
В холдингах имеет место трансфертное ценообразование. Это реализация товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц (холдинговых структур) по ценам, отличным от рыночных.
Методы разработки трансфертных цен
Существует три основных метода разработки трансфертных цен:
1. Метод сопоставимой неконтролируемой цены.
При выборе этого метода цены устанавливаются на основе:
прейскурантных цен на такие же или похожие услуги на рынке этих услуг;
прейскурантных цен на такие же услуги, оказываемые внешним заказчикам.
2. Метод цены перепродажи (не применим для бухгалтерских услуг).
В случае, когда перед продажей взаимозависимой стороне осуществляется передача товаров между взаимозависимыми сторонами, часто используется метод цены перепродажи.
Этот метод для получения цены товара при передаче перепродавцу уменьшает цену перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль.
3. Метод затраты плюс прибыль.
Данный метод применяется при невозможности использования метода сравнения примененной сторонами цены с рыночными ценами и метода последующей реализации. Для определения рыночной цены в таком случае учитывают прямые и косвенные затраты исполнителя услуг и к ним прибавляют наценку, обычную для данной сферы деятельности.
При выборе этого метода на каждый вид услуг должны быть разработаны плановые калькуляции, таким образом, объекты калькулирования должны соответствовать коммерческому составу оказываемых бухгалтерских услуг.
Использование трансфертного ценообразования является оптимизацией налогообложения, которая хоть и является законным правом налогоплательщика, но вызывает повышенный интерес со стороны налоговых органов.
Получение права на УСН
На практике достаточно распространенной схемой налоговой оптимизации является деление одной крупной организации, которая сама по себе не имеет возможности перейти на специальный налоговый режим в силу существующих ограничений и не может воспользоваться всеми соответствующими привилегиями, на несколько мелких компаний. Например, путем проведения реорганизации в форме разделения (выделения) либо создания новых организаций вместо обособленных подразделений.
Возникшие дочки создаются таким образом, чтобы соответствовать требованиям, которые установлены законом в отношении плательщиков единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения. После этого несколько формально самостоятельных организаций фактически продолжают свою деятельность как единое юридическое лицо, но используют при этом льготные режимы налогообложения.
Рассмотрим преимущества и недостатки перехода на УСН.
Условия и требования
На упрощенную систему налогообложения организации могут перейти либо с момента создания, либо с начала очередного года.
Обязательные условия и требования, которым организация должна соответствовать для применения данного налогового режима, следующие:
1. Ограничение по доходам. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, если его доходы по итогам отчетного (налогового) периода превысили 20 млн руб. При этом величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.
22 июля 2009 г. в «Российской газете» был опубликован Федеральный закон от 19.07.2009 № 204-ФЗ О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Закон № 204-ФЗ), который ввел ограничение в 45 млн руб. для перехода на УСН с 2010 г., а также приостановил действие п. 2 ст. 346.12 НК РФ, содержащего ограничение в 15 млн руб. для перехода на УСН, и указание на необходимость применения коэффициента-дефлятора. С 1 января 2010 г. ограничение по доходам на право применения УСН – не более 60 млн руб.
2. Ограничение по средней численности работников организации или предпринимателя. Средняя численность работников не должна превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
3. Ограничение по видам деятельности. Не вправе применять УСН, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых (подп. 8–9 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
4. Не должен применяется режим уплаты единого сельскохозяйственного налога (подп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
5. Организация не должна иметь филиалов и представительств (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
6. В организации доля участия других организаций не должна составлять более 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
7. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации не должна превышать 100 млн руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Специфические особенности
УСН имеет свою специфику, поэтому необходимо учитывать следующие моменты:
1. Применение УСН требует постоянного контроля за лимитами по доходам, по численности работников, по стоимости активов. На 2010 г. предельный доход для упрощенцев установлен в размере 60 млн. руб., по остальным показателям предельные значения такие же, как и при переходе на упрощенную систему (Закон № 204-ФЗ);
2. Перечень расходов, которые может учитывать при расчете налоговой базы упрощенец, – закрытый (ст. 346.16 НК РФ), в отличие от расходов при общей системе. Такая особенность УСН имеет важное значение при выборе объекта налогообложения (объект налогообложения «Доходы» или «Доходы за вычетом расходы»);
3. Если сейчас, применяя общий режим налогообложения, организация имеет в налоговом учете убытки прошлых лет, то после перехода на УСН она не сможет уменьшить на них налоговую базу;
4. При переходе на УСН необходимо в IV квартале восстанавливать НДС с остатков товаров, с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов;
5. При переходе на УСН надо не забыть учесть ряд переходных положений по учету доходов и расходов, в частности включить на дату перехода в доходы сумму авансов, полученных до перехода на УСН по договорам, исполнение которых планируется уже после перехода на УСН;
6. С 2011 г. увеличиваются ставки взносов во внебюджетные фонды. Если в 2010 г. с зарплаты работников нужно было уплачивать страховые взносы по ставке 14%, то в 2011 г. – уже по ставке 34%.
Таким образом, можно сделать вывод, что упрощенная система налогообложения адресована тем налогоплательщикам, которые ведут некрупный бизнес, не затрагивающий определенных сфер экономической деятельности.
Преимущества УСН
По сравнению с общим режимом налогообложения УСН обладает рядом преимуществ (см. табл. 1).
Преимущества
УСН
ОСНО
Замена нескольких налогов одним
Единый налог
НДС, налог на прибыль, налог на имущество организаций
Возможность выбора объекта налогообложения
Единый налог может исчисляться следующими способами: 1. Доходы, когда налог платится с полученных доходов от реализации и внереализационных доходов: • учитывать нужно только полученные доходы, подтверждать понесенные расходы не надо; • ставка налога – 6%; • уплачиваемый в бюджет налог при УСН уменьшается (но не более чем на 50%) на сумму исчисленных и уплаченных за тот же период страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. 2. Доходы за вычетом расходов, когда налог платится с разницы между всеми полученными доходами и понесенными расходами: • можно учесть реально понесенные расходы; • ставка налога – 15%.
Налог на прибыль исчисляется методом начисления и составляет 20% (2% – в федеральный бюджет, 18% – в бюджет субъектов РФ)
Объем и периодичность сдаваемой отчетности
1. Декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, – 1 раз по итогам года.
1. Бухгалтерская отчетность (форма 1, 2, 3, 4, 5) – по итогам I квартала, полугодия , 9 месяцев, год; 2. Декларация по НДС – ежеквартально. 3. Декларация по налогу на прибыль – по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев, год; 4. Декларация по налогу на имущество – по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев, год
1. По страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам: • декларация и сведения индивидуального (персонифицированного) учета – по итогам полугодия; • РСВ-1 – по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев, года. 2. Расчетная ведомость по форме-4 ФСС РФ – по итогам каждого квартала. 3. Отчетность по иным налогам (транспортному, земельному и т. д.).
Освобождение от ведения бухучета
Могут не вести бухгалтерский учет, кроме учета основных средств и нематериальных активов.
Должны вести бухгалтерский учет.
Критерии недобросовестности
Налоговые органы издавна боролись и сейчас продолжаются бороться с описанными выше схемами, причем весьма успешно.
Основными критериями, по которым налогоплательщики признаются недобросовестными, являются:
1. Взаимозависимость нескольких организаций, применяющих специальные налоговые режимы. Это обстоятельство сразу наводит налоговые органы на мысль о том, что отношения взаимозависимости способствуют необоснованному применению таких режимов. Однако стоит заметить, что сам факт взаимозависимости организаций не может свидетельствовать об их недобросовестности. Но при этом он все-таки может служить своеобразной отправной точки по раскрытию налоговой схемы, выступая в роли сигнала инспекторам о том, что у налогоплательщика что-то нечисто.
2. Одна производственная база и общие затраты нескольких организаций. Юридически раздробив бизнес, оптимизаторы не придают значения тому, что деятельность ранее и вновь созданных организаций ведется по одному адресу, все организации арендуют одни и те же помещения, совместно используют основные средства, персонал и т. п. В итоге налоговые все больше подозревают налогоплательщиков в применении схемы. Если факт нахождения организаций по одному адресу носит чисто формальный характер (хотя и активно используется контролирующими органами в качестве доказательства единства созданных структур) и сам по себе еще ни о чем не свидетельствует, то иные факты совместного использования организациями ресурсов наводят на серьезные подозрения. Так, налоговые органы окончательно убедятся в наличии схемы, если столкнутся с такими обстоятельствами, как работа организаций в едином режиме, наличие общих помещений для деятельности, наем фактически одного и того же персонала. При таком букете признаков шансы убедить суд в недобросовестности налогоплательщика весьма велики.
Поводом для подозрений является и множество других факторов (общие контрагенты, отсутствие деловой цели в создании новых организаций и др.).
Получение права на ЕНВД
Рассмотрим еще один специфический подвид схемы по дроблению бизнеса – разделение бизнеса с целью получения (сохранения) права на уплату ЕНВД.
Изначально система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход задумывалась как льготный режим для малого предпринимательства, также как и УСН. Как и в случае с УСН, применение ЕНВД предполагает замену трех налогов одним: вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций и НДС налогоплательщик уплачивает всего один налог. И в этом случае так же, как и при применении УСН, имеет место уменьшение налогового бремени.
Дробление бизнеса с целью применения ЕНВД носит менее масштабный характер, чем его разделение с целью использования УСН.
Суть схемы по дроблению бизнеса с целью применения ЕНВД заключается в разделении активов для сохранения права на его уплату. Для реализации схемы нужно выполнить несложные юридические процедуры по открытию нового юридического лица, созданию штата работников, приобретению основных средств (здания, транспорт). После этого оба юридических лица будут осуществлять ту же самую деятельность, которую ранее осуществляла старая организация.
На первый взгляд все законно и правомерно. Но налоговые органы и здесь видят нарушения. На самом деле указанные операции по дроблению бизнеса не имеют деловой цели, поэтому налоговая выгода, возникающая у их организаторов, является неправомерной. Следовательно, участники данного механизма подвергаются серьезному риску доначисления сэкономленных сумм налогов, а также пеней и штрафов за просрочку в их перечислении.
Суть этой системы налогообложения заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, который установлен НК РФ.
Вмененный доход – это потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (абз. 2 ст. 346.27 НК РФ).
Единый налог на вмененный доход может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
1) оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163);
2) оказание ветеринарных услуг;
3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
4) оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);
5) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;
6) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;
7) розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;
8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;
9) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
10) распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций; 11) размещение рекламы на транспортных средствах;
12) оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м;
13) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;
14) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.
Система налогообложения в виде ЕНВД носит обязательный характер. Иными словами, организация не вправе выбрать, по какой системе будет платить налоги (общей, упрощенной или в виде ЕНВД), если одновременно выполняются следующие условия:
на территории осуществления предпринимательской деятельности в установленном порядке введен ЕНВД;
в местном нормативно-правовом акте о ЕНВД упомянут вид деятельности, которой занимается организация.
Если эти условия соблюдаются, то организация обязана перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД1.
Особенности применения ЕНВД
ЕНВД имеет свою специфику, поэтому необходимо учитывать следующие ограничения:
1. Ограничение по средней численности работников организации или предпринимателя. Средняя численность работников не должна превышать 100 человек.
В указанную среднесписочную численность включаются работники всей организации в целом, в т. ч. работники филиалов, представительств и иных обособленных подразделений по всем видам предпринимательской деятельности независимо от применяемых режимов налогообложения2.
Существует две позиции в отношении того, какой показатель среднесписочной численности нужно учитывать в качестве условия перехода на ЕНВД и обратно.
Так, контролирующие органы в своих многочисленных письмах разъясняют, что если среднесписочная численность работников за какой-либо квартал составит менее 100 человек, то вернуться на ЕНВД необходимо с начала следующего квартала3.
И наоборот, если за какой-либо квартал среднесписочная численность работников организации составит более 100 человек, то право на применение режима ЕНВД утрачивается с начала этого квартала4.
2. Доля участия в организации других организаций не может превышать 25%5, за исключением:
организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%;
организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 № 3085-1 О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации;
хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом.
Нарушением данного запрета не считаются случаи, когда более 25% уставного капитала организации принадлежит РФ, субъектам РФ и муниципальным образованиям, унитарным предприятиям, государственным и муниципальным учреждениям поскольку они не являются юридическими лицами и не подпадают под определение понятия организация в целях его применения НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ)6.
Добавим, что ограничение по доле участия распространяется и на иностранных юридических лиц (филиалы иностранных организаций). Это также следует из определения понятия «организация», данного в ст. 11 НК РФ7.
Если доля участия в организации других организаций сократится до 25%, то данная организация должна перейти на ЕНВД с начала следующего квартала после квартала, в котором сократилась доля (абз. 2 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, письмо Минфина России от 14.07.2009 № 03-11-06/3/186). Причем кварталом, в котором произошло такое сокращение, по мнению чиновников, следует считать квартал, в течение которого зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах8.
3. ЕНВД не может применяться налогоплательщиками ЕСХН, которые реализуют произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в рамках облагаемой ЕНВД деятельности по розничной торговле и общественному питанию (подп. 6–9 п. 2, абз. 2 п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).
4. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), подпадающей под ЕНВД, если таковая осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности); 5. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), подпадающей под ЕНВД, если таковая осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 1012 ГК РФ);
6. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), которые относятся к категории крупнейших налогоплательщиков в соответствии со ст. 83 НК РФ. Критерии, в соответствии с которыми налогоплательщик признается крупнейшим, утверждены приказом ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@ О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290@.
При этом стоит отметить, что не имеет значения, где налогоплательщика поставили на учет в качестве крупнейшего: в специализированной межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам или в обычной инспекции по месту его нахождения. Главное, чтобы у него было соответствующее Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика (форма № 9-КНУ, утвержденная приказом ФНС России от 26.04.2005 № САЭ-3-09/178@).
Если же такого Уведомления нет, то до его получения в налоговом органе организация, формально соответствующая критериям крупнейшего налогоплательщика, должна применять ЕНВД на общих основаниях. На это указала ФНС России в письме от 22.10.2007 № 02-7-11/405@. На том, что статус крупнейшего налогоплательщика должен подтверждаться указанным Уведомлением, настаивает и Минфин России9.
В случаях, когда плательщик ЕНВД получил данное Уведомление от налоговых органов, перейти на общий режим налогообложения необходимо с начала следующего квартала10;
7. Система налогообложения в виде ЕНВД не может применяться индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по тем видам деятельности, которые по решениям соответствующих представительных органов переведены на ЕНВД;
8. Система налогообложения в виде ЕНВД не может применяться учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения в части деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если такие услуги являются неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений и оказываются непосредственно данными учреждениями;
9. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, оказывающими услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций (относящиеся к видам деятельности, предусмотренным подп. 13, 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
10. При совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по ОСНO, налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Преимущества ЕНВД
Преимущества ЕНВД по сравнению с общим режимом налогообложения представлены в табл. 2.
Преимущества
ЕНВД
ОСНО
ОСНО
Юридические лица и индивидуальные предприниматели
Юридические лица
Индивидуальные предприниматели
Замена нескольких налогов одним
ЕНВД
Налог на прибыль, НДС, налог на имущество организаций.
НДФЛ с предпринимательской деятельности, НДС, налог на имущество физических лиц.
Объем и периодичность сдаваемой отчетности
1. Декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением ЕНВД, – 1 раз по итогам квартала.
1. Бухгалтерская отчетность (форма 1, 2, 3, 4, 5) – по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев, год; 2. Декларация по НДС – ежеквартально; 3. Декларация по налогу на прибыль – по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев, год; 4. Декларация по налогу на имущество – по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев, год.
1. Декларация по НДФЛ с дохода предпринимательской деятельности – 1 раз в год; 2. Декларация по НДС – ежеквартально.
1. По страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам: • декларация и сведения индивидуального (персонифицированного) учета – по итогам полугодия; • РСВ-1 – по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев, года; 2. Расчетная ведомость по форме-4 ФСС РФ – по итогам каждого квартала; 3. Отчетность по иным налогам (транспортному, земельному и т. д.).
Фирмы-однодневки
Несмотря на общеизвестность многих схем уклонения от уплаты налогов и наличие обширных материалов судебной практики, связанных с привлечением руководителей хозяйствующих субъектов к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, проблема неуплаты налогов организациями все еще актуальна. Регистрируемые подставные организации не имеют ничего общего с системой оптимизации налогообложения. Отличие заключается, прежде всего, в следующем:
в цели, которая преследуется при осуществлении хозяйственной деятельности налогоплательщиком (при создании подставных организаций она проявляется в направленных действиях по уклонению от уплаты налогов, которые содержат признаки преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ);
используемые схемы ухода от налогов направлены на неправомерное перераспределение полученных доходов от налогов (сборов) между государством – их законным получателем и частным лицом – предпринимателем в пользу последнего путем умышленного использования им или его окружением различных приемов для получения личной материальной выгоды. Незаконный доход может быть получен путем создания предпринимателем временных подставных фирм, дробления юридического лица на обособленные структуры, реально не участвующие в хозяйственном процессе, и других противоправных действиях.
Для уклонения от уплаты налогов руководителями регистрируемых фирм-однодневок широко используется оформление фиктивных документов: договоров по оказанию различных услуг (поставка, подряд, техническое обслуживание оборудования, сервисные функции), смет, актов выполненных работ и др.
1Cм. письма Минфина России от 31.08.2007 № 03-11-04/3/337, от 08.12.2006 № 03-11-04/3/532. 2См. письма Минфина России от 10.11.2008 № 03-11-02/126, от 29.10.2008 № 03-11-04/3/485, от 27.10.2008 № 03-11-04/3/488, от 22.10.2008 № 03-11-04/3470, от 13.10.2008 № 03-11-05/248, от 07.10.2008 № 03-11-04/3/455, 07.10.2008 № 03-11-05/241, от 04.09.2008 № 03-11-04/3/415, ФНС России от 25.06.2009 № ШС-22-3/507@. 3См. письма Минфина России от 18.08.2009 № 03-11-06/3/215, от 04.08.2009 № 03-11-06/3/202, от 01.07.2009 № 03-11-06/3/177, от 09.04.2009 № 03-11-06/3/94, от 03.04.2009 № 03-11-06/3/92, от 24.03.2009 № 03-11-06/3/75, от 17.03.2009 № 03-11-09/104, от 17.03.2009 № 03-11-06/3/62, от 27.02.2009 № 03-11-06/3/47, от 22.10.2008 № 03-11-05/252, разъяснения ФНС России от 08.12.2008 По порядку применения с 01.01.2009 положений подпункта 1 пункта 2.2, а также пункта 2.3 статьи 346.26 НК РФ. Позиция ФНС России, согласованная с Минфином России. 4См. письма Минфина России от 10.06.2009 № 03-11-06/3/157, от 25.05.2009 № 03-11-06/3/146, от 30.04.2009 № 03-11-06/3/120. 5См. письма Минфина России от 12.03.2009 № 03-11-06/3/55, от 08.09.2008 № 03-11-04/3/421, от 08.09.2008 № 03-11-04/3/422. 6См. письма Минфина России от 12.09.2008 № 03-11-04/3/429, от 22.10.2008 № 03-11-04/3/466, от 31.03.2009 № 03-11-06/3/83, от 23.03.2009 № 03-11-06/3/69, от 10.11.2008 № 03-11-02/126, от 14.10.2008 № 03-11-04/3/462. 7См. письмо Минфина России от 03.03.2009 № 03-11-06/3/50. 8См. письмо Минфина России от 15.06.2009 № 03-11-06/3/163. 9См. письма от 22.08.2008 № 03-11-04/3/395, от 17.12.2007 № 03-11-04/3/496, от 14.11.2007 № 03-11-04/3/434. 10См. письма Минфина России от 05.08.2009 № 03-11-06/3/204, от 14.04.2008 № 03-11-04/3/192, от 08.04.2008 № 03-11-04/3/180.
МРИ ФНС № 5 по Кемеровской области проводила выездную проверку в ОАО «Южно-Кузбасская производственная компания». В ходе ревизии налоговики посчитали, что компания арендовала имущество у дружественной организации «ПромкомбинатЪ», которая применяет «упрощенку». Инспекторы установили, что компании функционируют как единая организация: у них общие кадровая служба, бухгалтерия, учредители, адрес.
Учитывая то, что компания применяла «упрощенку», инспекторы сложили доходы ООО «ПромкомбинатЪ» и ОАО «ЮКПК» и посчитали налоги по общей системе. Компания не согласилась с доначислениями и обратилась в суд.
Как рассказал Дмитрий Чунарев, главбух ОАО «ЮКПК», основным аргументом налоговиков была взаимозависимость и то, что ООО «ПромкомбинатЪ» оказывало услуги только «Южно-Кузбасской производственной компании». А компания доказывала, что «ПромкомбинатЪ» сдавал оборудование и помещения в аренду и другим организациям. В суд компания представила все подтверждающие документы: договоры со сторонними контрагентами, акты оказанных услуг, счета-фактуры.
Суд согласился, что компании взаимозависимы, но счел доводы общества об оказании услуг сторонним контрагентам убедительными и отменил доначисления.
Налоговики поделились с бизнесменами схемами ухода от налогов
Схемы и опубликованный в прошлом году список из 11 критериев позволят компании оценить вероятность проведения у себя выездной налоговой проверки и размер доначисления налогов.
Схемы и опубликованный в прошлом году список из 11 критериев позволят компании оценить вероятность проведения у себя выездной налоговой проверки и размер доначисления налогов. Прошлогодние критерии касались в основном экономических показателей: налоговая нагрузка; зарплаты ниже среднеотраслевых; убытки в течение двух лет; доля вычетов по НДС — 89%. Нынешние дополнения представляют собой кейсы: как уходить от налогов.
На сайте пока описано четыре таких кейса. «Рискованные схемы» основаны как на обобщении налоговой практики, так и на конкретных делах, рассмотренных в судах, утверждает представитель ФНС Аэлита Байчурина.
Некоторые схемы основаны на недавних ярких расследованиях, сообщает сотрудник налоговых органов и обещает, что перечень будет обновляться: например, может появиться схема, связанная с использованием лицензионных соглашений.
Просто однодневки
Первый кейс повествует о получении необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-однодневок.
Однодневки заводят либо для создания фиктивных расходов и получения вычетов по косвенным налогам (НДС), либо с целью увеличения добавленной стоимости товара и уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразделения, считают налоговики. Во втором случае товар прогоняется через цепь однодневок, после чего он вырастает в цене, а однодневки исчезают вместе с обязательствами уплатить налоги, объясняет партнер Taxadvisor Дмитрий Костальгин. Но существует практика Высшего арбитражного суда, по которой, если контрагент такой однодневки проявил должную осмотрительность (проверил ее), он освобождается от ответственности. Речи об этом в документе на сайте ФНС нет, сожалеет Костальгин, и, если руководство однодневки отречется от нее, вся ответственность может лечь на конечного покупателя. Налоговики не учитывают оттенки операций, но их учтет суд, надеется Костальгин.
Вексельные застройщики
В следующем кейсе ФНС описывает получение необоснованной налоговой выгоды при операциях с недвижимостью. Курсивом авторы просят обратить внимание на эту схему агентства недвижимости, инвесторов и страховые компании. Налоговиков не устраивает, когда покупателя при заключении договора инвестирования понуждают расплатиться векселями, приобретенными у зависимых от агентства недвижимости организаций, или же просто за заключением договора направляют в другую компанию, а расплачиваться в ней предлагают своими векселями. Затем налоговые обязательства между зависимыми компаниями исполняются не в полной мере, возникает экономия на налоге на прибыль, подчеркивает ФНС.
Другой вариант той же схемы — обязательное страхование инвестиционных рисков. Покупателей квартир понуждают застраховать инвестиционные риски агентства, затем эти полученные от покупателя деньги компания платит страховщикам и на сумму страховой премии снижает доходы. И снова экономия на налоге на прибыль.
Оба примера списаны с дела ЗАО «МИАН» (сейчас в компании введено временное управление), говорит сотрудник налоговых органов. В прошлом году компании было доначислено более 1 млрд. руб. (с пенями и штрафом) за 2002-2003 гг. В судах налоговикам удалось доказать, что компания скрывала выручку, используя вексельную схему: с покупателями заключался договор инвестирования с оплатой векселем, приобретенным у подконтрольной МИАН фирмы. Вексель учитывался МИАН по цене ниже номинала, что сокращало прибыль.
Бражная схема
Третий эпизод связан с уходом от налогов при производстве алкоголя. Компании используют брешь в законодательстве: алкоголь можно производить как из этилового спирта (вычет по акцизу — 25,15 руб.), так и спиртосодержащей продукции вроде бражного дистиллята или спиртованных настоев (вычет — 173,5 руб.). Поставки браги отражаются в поддельных документах, но на деле производство ведется из спирта.
Раньше эта схема активно использовалась, но и сейчас ею не брезгуют при производстве серой водки, говорит заместитель председателя правления Союза производителей алкогольной продукции Дмитрий Добров: настойки с уже якобы уплаченным акцизом завозят с Северного Кавказа. Решение проблемы — единый акциз, считает он.
Свидетельства применения схемы — отсутствие необходимого оборудования или персонала и оплата, производящаяся на счета лиц, не имеющих отношения к поставке или производству спиртосодержащей продукции, считают налоговики. Нужно конкретизировать эти критерии, чтобы под них не подпали добросовестные производители, настораживается Добров.
Инвалиды и налоги
Компаниям, штат которых не менее чем наполовину состоит из инвалидов (их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%), разрешено не платить НДС. Поэтому компания держит инвалидов в штате, а работы выполняют сотрудники, нанятые по аутсорсинговым схемам. Таким образом, привлеченный персонал не учитывается при определении средней численности работников-инвалидов, а произведенная им продукция освобождается от НДС. С вознаграждения до 100 000 руб. организациям инвалидов, кроме того, не нужно платить ЕСН.
«Инвалидная» схема с аутсорсингом актуальна и сейчас, говорит другой сотрудник налоговых органов. Если компания выводит часть своего персонала в другую фирму, а потом нанимает ее, то никакой деловой цели, кроме ухода от налогов, у такой схемы нет, утверждает он: часто создаваемая фирма после дробления переходит на упрощенный режим налогообложения.