Уменьшить налоговую базу или сумму налога совершенно законно можно, если выполнены все условия, определенные ст. 54.1 НК РФ. 

Первое: организация не исказила в налоговом и бухгалтерском учете или налоговой отчетности сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения.

Второе: сделка или операция совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата.

Третье: контрагент или лицо, которому передано обязательство по сделке или операции, исполнили его. В этом случае претензий к налогоплательщику быть не должно, даже если первичные документы подписало ненадлежащее лицо, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую, законную, сделку с тем же экономическим результатом. Такие обстоятельства не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, что, в свою очередь, должно исключить формальный подход налогового органа при проведении проверок с целью выявления обстоятельств злоупотребления налогоплательщика правами.

Следует сказать, что Федеральный закон от 18.07.17 № 163-ФЗ, внесший упомянутые выше условия в Налоговый кодекс РФ,  базируется на постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53. В судебном акте более подробно описаны ситуации, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной, поэтому, на наш взгляд,  данный документ сохраняет свою актуальность.

Федеральная налоговая служба России выпустила Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (направлены в  территориальные налоговые органы письмом от 13.07.17 № ЕД-4-2/136502@ вместе с Методическими рекомендациями Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора), утвержденными СК России, ФНС России)). Они носят обширный характер, обобщают практику проведения налоговых проверок, судебную практику, описывают распространенные версии налоговых правонарушений и схем, конкретные мероприятия налоговых органов по получению доказательств умысла налогоплательщиков, возможность переквалификации сделок налоговым органом.

Интересная деталь: Методические рекомендации  предлагают налоговым органам в актах налоговых проверок ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса, уделить внимание яркой и однозначной интерпретации и словесному комментированию деяния налогоплательщика как умышленного.

Рекомендуется использовать термин «агрессивное налоговое планирование». Сам термин в письме не раскрыт, но в международной налоговой практике под «агрессивным налоговым планированием» понимается использование несовершенства налогового законодательства, злоупотребление налогоплательщиком своим правом в ущерб интересам бюджета. Это деятельность, прямо законодательство о налогах и сборах не нарушающая, но не соответствующая заложенным в нем целям, может не иметь никакого иного экономического смысла, кроме как минимизация налогообложения.

Кроме того, Методические рекомендации констатируют необходимость правоохранительных и контролирующих органов работать более сплоченно, поскольку на стороне недобросовестных налогоплательщиков  огромный профессиональный ресурс экономистов, бухгалтеров, юристов.

Методические рекомендации не являются нормативным правовым актом, однако они безусловно заслуживают внимательного прочтения и тщательного анализа налогоплательщиками, поскольку они направлены в территориальные налоговые органы для непосредственного применения в работе.

Приведем отдельные положения Методических рекомендаций, в частности, квалификацию деяний (табл. 1).

Выявленные схемы, применяемые для уклонения от уплаты налогов, и работа налоговиков по установлению умысла описаны в табл. 2. Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Субъективная сторона устанавливается главным образом косвенными доказательствами, приобретающими в доказывании обстоятельств решающее значение. Как правило, трудность установления субъективной стороны обусловлена отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств. К прямым доказательствам относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы «черной бухгалтерии»), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.

Доказывание умысла, таким образом, состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая: [принят Государственной Думой 16 июля 1998 г., № 146-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система «Гарант»
2. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды
3. Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (вместе с Методическими рекомендациями Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора), утв. СК России, ФНС России)
4. Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации

Чем руководствоваться при возврате НДС, уплаченного с аванса? В какой момент актив становится основным средством? Как учитывать последствия по недействительным сделкам?

Арбитражные суды и налоговики обычно учитывают в своей деятельности решения высших судов.

Даже если в них не содержится оговорки о возможности пересмотра аналогичных дел. Но так случается не всегда. Нижестоящие суды подчас указывают на то, что обстоятельства дел, по которым сделаны эти выводы, не аналогичны обстоятельствам рассматриваемых дел.

Вот уже почти полтора года высшей судебной инстанцией является Верховный суд РФ. И некоторые из принятых им решений очень спорны. Редакция «ПНП» попросила экспертов составить наш традиционный рейтинг налоговых схем, основываясь на решениях Верховного суда, принятых в 2015 году. В частности, оценить, насколько судебные решения пригодны для налогового планирования.

Дважды ВС РФ решал один и тот же вопрос и пришел к противоположным выводам. Поставщик получил аванс, но поставка не осуществлена, а обязательство по его возврату новировано в заемное (п. 1, 2 ст. 818, п. 1 ст. 414 ГК РФ). Как быть с НДС? По мнению налогоплательщиков – предпринимателя и компании, – право на вычет есть. Договор расторгнут, аванс возвращен путем новации в другое обязательство (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ, п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33). По мнению налоговиков – нет. Они решили, что право на такой вычет в случае новации долга по предоплате в заемное обязательство возникает у налогоплательщика после возврата займа.

Примечательно, что оба дела рассматривались судами нижестоящих инстанций примерно в одно время. Решения по ним выносились с разницей в неделю. Областные суды и Девятнадцатый ААС поддержали налогоплательщиков, а АС Центрального округа эти решения отменил (постановления от 20.08.14 № А64-3941/2012, от 28.08.14 № А48- 3437/2013). В первый раз ВС РФ вынес определение от 25.11.14 № 310-КГ14-4303 об отказе в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам. И признал правильным вывод суда кассационной инстанции, поддержавшей налоговиков. Спустя два месяца ВС РФ уже усомнился в правильности такой позиции. И в абсолютно той же ситуации передал дело на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам. А она полтора месяца спустя решила, что НДС вернуть можно. Компания ссылалась на те же нормы, но они опять не удовлетворили суд. В определении ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185 предложено другое прочтение. Операции займа в денежной форме не подлежат налогообложению (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку аванс стал займом, то у компании возникла переплата. И вот ее можно вернуть из бюджета.

По сути, для налогоплательщика главное, что ему все же вернут уплаченные в бюджет средства. Очевидно, что чем бы не считали новацию в заем – основанием для возмещения или для признания налога излишне уплаченным, – право на возврат налога появится только в периоде новации. В целях налогового планирования новация в заем более предпочтительна, чем замена обязательства другим – облагаемым НДС. Зачет столь же выгоден, если только встречное обязательство уже существует и может быть зачтено. Во всех иных случаях придется ждать исполнения обязательства, чтобы вернуть авансовый НДС.

Светлана Сергеева, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Можно полагать, что в ситуации, когда возврат аванса будет новирован в заем, суды поддержат налогоплательщика. И, скорее всего, споров с налоговыми органами по этому вопросу не будет. Рассмотренное определение ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185 ФНС России письмом от 17.07.15 № СА-4- 7/12693@ довела до нижестоящих инспекций для использования в работе.

Наталия Куркина, руководитель отдела юридического сопровождения аутсорсинговой компании Интеркомп

Глава 21 НК РФ не регулирует прямо порядок расчетов с бюджетом в случае новации обязанности по поставке товара в заем. При прекращении первоначального обязательства прекращается и производная обязанность по уплате НДС. ВС РФ предлагает его считать переплатой. С учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ у налогоплательщиков не должно возникать проблем с возвратом этой суммы.

Юрий Пермяков, финансовый директор ГК «Автоцентр КГС»

ФНС России в письме от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ направила для использования в работе в том числе и ссылку на выводы, содержащиеся в определении ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185. Можно надеяться, что у компаний не возникнет проблем с возвратом авансового НДС, а выводы ВС РФ будут применяться в большинстве случаев. Впрочем, не будет лишним предварительно согласовать с налоговой инспекцией порядок отражения переплаты в декларации.

Проценты по заемным средствам остаются предметом споров на налоговых проверках. И вопрос не в размере расходов, а в их обоснованности. Хотя, на первый взгляд, такие споры должны бы уже остаться в прошлом. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала или от эффективности его использования (абз. 3 п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).

КС РФ также указал на недопустимость оценки экономической эффективности деятельности налогоплательщика (определение от 04.06.07 № 366-О-П). Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Но ВС РФ в определении от 05.05.15 № 305-КГ15-3421 сослался только на абзац 1 пункта 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53. Согласно его положениям, условием признания расходов налогоплательщика при исчислении налога на прибыль является их относимость к деятельности, направленной на получение дохода. В целом деятельность компании была убыточна. Компания признавала прибыль от реализации сырья с незначительной наценкой. В составе внереализационных доходов учитывались проценты по выданным займам. Но реализация сырья не привела к возврату вложенных в его приобретение средств, поскольку контрагенты не расплатились за него полностью. А процентная ставка была ниже, чем та, под которую брала займы сама компания.

У проверяющих возникли также иные претензии, которые суды сочли обоснованными. Компания предоставляла в аренду покупателю сырья оборудование, на котором осуществлялась выпечка продукции из этого сырья, и оплачивала труд пекарей. Данные расходы налоговики и суды сочли экономически не обоснованными. Компания возразила, что эти расходы способствовали повышению эффективности ее деятельности в целом. Но этот аргумент не помог.

ВС РФ счел все претензии налоговиков доказанными и отказал в передаче жалобы компании в Судебную коллегиию по экономическим спорам. Отметим, что против компании была взаимозависимость участников. Но все же выводы аргументированы именно недостаточной экономической эффективностью.

Налоговый орган прямо указал на то, что компания участвовала в схеме перераспределения денежных средств. Но сделал вывод, что целью схемы было увеличение расходов всех участников.

На практике подобные схемы дробления бизнеса используются достаточно часто. Налоговая экономия увеличивается в том числе за счет аккумулирования прибыли у участников-спецрежимников. В случае отсутствия аффилированности участников доказать схему достаточно сложно. Поэтому выводы судов, основанные на низкой эффективности использования капитала и ведения бизнеса, могут быть взяты проверяющими на вооружение.

Елена Мелконян, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

В арбитраже в последние годы и так наблюдается тенденция ужесточения позиции судей относительно недобросовестности налогоплательщиков. Данное решение ВС РФ может усугубить ситуацию. Но все же в большей степени подобные выводы могут быть сделаны в отношении идентичных дел. Тем, кто постарается не столь откровенно применять схему и будет избегать взаимозависимости, возможно, удастся отстоять налоговую экономию.

Решение важно для рассмотрения практики по аналогичным делам. Опасной является совокупность факторов: отсутствие деловых целей, иностранный участник, особенно зарегистрированный в низконалоговой юрисдикции, увеличение процентных заемных обязательств и соизмеримый рост дебиторской задолженности взаимосвязанной компании, высокая доля расходов по займам, использованным для малоэффективных целей, ежегодно растущие налоговые убытки.

Наталья Жирнова, главный бухгалтер ООО АКГ «МАЭЛ АУДИТ»

При отсутствии аффилированности контрагентов доказать схему налоговой оптимизации затруднительно. И так же затруднительно будет ссылаться на данное решение суда. Даже если в практике налогоплательщика будут повторения отдельных элементов схемы, рассмотренные в деле. Суды в принятии решений руководствуются субъективным мнением. Выводы ВС РФ учитываются, но также принимаются во внимание и решения других федеральных судов. А практика по подобным спорам очень противоречива.

Два определения ВС РФ внесли определенность в отношении момента включения актива в состав объектов основных средств в бухгалтерском учете. В целях налогового планирования вопрос важен с точки зрения определения объекта обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Признаки, при которых объект считается основным средством, определены в пункте 4 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н. Одним из них является предназначенность объекта для использования в производстве, для управленческих нужд или для сдачи в аренду. На этом основании контролирующие органы настаивают на отражении в составе основных средств даже тех объектов, которые в текущий момент еще не могут эксплуатироваться. Если, например, они не подключены к электросетям или же не получено разрешение на их эксплуатацию, но это будет сделано в будущем. Отсрочка фактической эксплуатации, по мнению налоговиков, не является причиной для неначисления налога на имущество.

Такое решение инспекция приняла и при проверке компании, в отношении дела которой ВС РФ вынес определение от 10.07.15 № 310-КГ15-7101. Кассационная жалоба компании не будет рассмотрена в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам, поскольку суд признал доводы проверяющих обоснованными. Компания не отражала приобретенные объекты в составе основных средств. Их эксплуатация была невозможна без подключения их к сетям электроснабжения (станки и стенд) и без получения разрешения на эксплуатацию от Ростехнадзора (автокран и котел). Но, по мнению инспекторов, готовность к эксплуатации не является обязательным условием приема основных средств к учету. Достаточно формального соответствия условиям, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01, и учета на счете 01 «Основные средства».

В определении ВС РФ от 25.05.15 № 308-КГ15-2708 также решение принято в пользу инспекции и бюджета. Компания учитывала на счете 08 «Капитальные вложения» здание, приобретенное для сдачи в аренду. Оно нуждалось в ремонте, поэтому компания не переводила его в состав основных средств. И в защиту своей позиции ссылалась на информационное письмо ВАС РФ от 17.11.11 № 148. Данный документ разъясняет арбитражным судам некоторые спорные моменты применения положений главы 30 НК РФ. В пункте 8 определен момент учета в качестве основного средства имущества, если оно требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации. Такой момент настает только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов. Но, как установила проверка, фактически ремонт не производился на большей части здания. При этом в периоде, за который был доначислен налог, оно частично использовалось.

Практика по данному вопросу противоречива. Суды учитывают степень завершенности объекта и возможность его эксплуатации. Значение имеет также то, эксплуатируется ли объект хотя бы частично. Но отсутствие газоснабжения (постановление ФАС Уральского округа от 23.12.11 № Ф09-8499/11), водоснабжения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.12 № А29-9832/2011), разрешения на присоединение к электрической сети (постановление ФАС Московского округа от 31.01.12 № А40-27092/11-90-114) – аргументы в пользу отсрочки признания объекта основным средством. В установленных законом случаях суды считают необходимым условием для этого также разрешение на ввод в эксплуатацию (постановление АС Уральского округа от 20.05.15 № Ф09-2950/15).

Подчас компании искусственно создают условия для более позднего учета объектов в качестве основных средств. Это позволяет начислять налог на имущество лишь в периоде, когда объект фактически эксплуатируется и приносит прибыль. То есть существует источник уплаты налога на имущество. В целях применения схемы компании, например, могут не проводить ремонт до момента, когда актив понадобится для деятельности. Или затягивать подписание актов приемки-сдачи работ. Во втором случае интересы подрядчика не нарушаются, поскольку свою оплату он получает в виде авансовых платежей.

Но рассмотренное определение ВС РФ от 10.07.15 № 310-КГ15-7101 снижает эффективность данной схемы, если подобные работы не будут формировать первоначальную стоимость объектов. Поскольку первоначальная стоимость объектов была сформирована, суд счел, что активы могут быть признаны основными средствами. Но если первоначальная стоимость объекта еще будет формироваться, возможен учет его на счете 08 «Капитальные вложения». Тогда есть шанс принятия судами аргументов налогоплательщиков, даже при условии частичной эксплуатации (постановления ФАС Северо-Западного от 28.08.13 № А66-8949/2012, Волго-Вятского от 19.09.12 № А29-9832/2011 округов). Но не в случае, если искусственное удержание объекта на счете 08 «Капитальные вложения» слишком очевидно. От этого предостерегают выводы, сделанные ВС РФ в определении от 10.07.15 № 310- КГ15-7101.

Комментарии экспертов

Ирина Илларионова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Логика решений такова, что станок не перестанет быть станком, если нет электроснабжения, автокран не перестанет быть автокраном, если нет разрешения Ростехнадзора. Все эти обстоятельства не влияют на признание объекта имущества в качестве основного средства, то есть средства труда. И это соответствует ПБУ 6/01. Скорее всего, решения ВС РФ будут применяться судами во всех аналогичных случаях. С точки зрения налоговых органов, наличие решения ВС РФ по какому-либо вопросу означает, что по нему есть устойчивая судебная практика, в данном случае положительная.

Эльдар Зиатдинов, директор департамента «Налоговое право» Юридической фирмы GRATA

В обоих определениях ВС РФ ничего нового или отличительного не сказал. Прогноз такой: суды больше будут поддерживать налоговые органы даже не в связи с наличием данных решений, а в связи с тем, что бюджету сейчас очень необходимы средства. Ежедневная арбитражная практика уже ясно это показывает. Однако в отношении капитальных вложений обстоятельства дел редко бывают полностью идентичными. Поэтому можно предположить, что в некоторых случаях компаниям удастся отстоять налоговую экономию.

Николай Потапов, главный специалист управления по работе с активами ОАО «АК БАРС» БАНК

Позиция ВС РФ ясна, но в подобных спорах редко ситуации полностью аналогичны. Возможны самые разные факторы, которые повлияют на исход дела – затратные, договорные, технические, эксплуатационные. Поэтому, скорее всего, судебная практика будет противоречива. Главным доводом в пользу неотражения имущества на счете 01 «Основные средства» будет по-прежнему подтверждение невозможности использования имущества по прямому назначению. Но только при одновременном отсутствии сформированной первоначальной стоимости объекта.

Последние два месяца в центре обсуждения – определение ВС РФ от 31.07.15 № 302-КГ15-6042. В нем поддержана позиция судов нижестоящих инстанций по вопросу неначисления НДС на стоимость имущества, переданного в счет выплаты дивидендов.

Позиция судов основывалась на следующем. Выплата дивидендов в неденежной форме предусмотрена уставом общества. Закон не запрещает такую форму (п. 1, 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). При этом целью передачи имущества была именно выплата дивидендов, а не его реализация. Это свидетельствует об отсутствии объекта обложения НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). ВС РФ счел данные аргументы правильными. Результатом стал отказ рассмотрения жалобы ИФНС на заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.

А несколько месяцев до этого обсуждалось определение ВС РФ от 06.02.15 № 305-КГ14-8195. Данное дело тоже не дошло до Судебной коллегии по экономическим спорам. ВС РФ поддержал вывод, что если имущество – в данном случае векселя третьих лиц – передается в оплату товаров, работ, услуг, то это не является его реализацией. Сделки с ценными бумагами не облагаются НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому спор касался не начисления налога, а разделения входного.

В каком случае решение ВС РФ по дивидендам может быть выгодно налогоплательщику? Использование имущества в необлагаемых сделках обязывает восстановить входной НДС, принятый к вычету по этому имуществу (подп. 4 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом возможны споры с проверяющими в случае учета этой суммы налога в расходах (ст. 264 НК РФ). Причина – сама сумма дивидендов расходом не признается (п. 1 ст. 170, п. 1 ст. 270 НК РФ).

Выгода очевидна, если передается полностью самортизированное имущество. Тогда НДС не восстанавливается (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33). Или же если в периоде приобретения имущества компания не была плательщиком НДС. Неначисление НДС более предпочтительно, если восстановлению подлежит меньшая сумма, чем была бы уплачена при признании реализации.

Схема может использоваться для обхода норм по трансфертному ценообразованию. Если сделки реализации им щества нет, то и признание его передачи контролируемой сделкой тоже проблематично (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). А значит, возможна такая ситуация. В оплату дивидендов передадут имущество, стоимость которого существенно превышает начисленную к распределению прибыли сумму. В этом случае даже восстановление НДС может быть допустимой налоговой потерей, особенно если удастся учесть его в расходах.

Комментарии экспертов

Елена Ордынская, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Не думаю, что данная практика приобретет массовый характер. Позиция контролирующих органов по подобным вопросам однозначно в пользу признания реализации. И достаточно скудная арбитражная практика подтверждает, что налогоплательщики не спорят. Но учитывая данные решения, возможно, кто-то предпримет попытку доказать, что сделка по своему экономическому содержанию, действительно, соответствует той форме, в которой она осуществлена. И судебная практика будет складываться и в пользу налогоплательщиков.

Денис Савин, старший юрист BGP Litigation

Отказное определение ВС РФ не является правовой позицией, безоговорочно применяемой судами при рассмотрении аналогичных дел. Поэтому маловероятно, что такая практика будет широко распространена. Нельзя однозначно утверждать, что передача неденежного имущества в счет оплаты дивидендов не является реализацией. Что касается операций по выбытию векселя, то, чтобы она не была квалифицирована как его реализация, важен корректный бухгалтерский учет таких расчетных векселей.

Оксана Бейкун, главный бухгалтер ООО «БухгалтерПроф»

ИФНС всегда и по любым сделкам пытается начислить НДС. Поэтому при проверках на этапе возражений отстоять право неначислять НДС не удастся, особенно если суммы к восстановлению не будет. А в арбитражной практике возможно, что суды будут руководствоваться этими решениями. Правда, скорее всего, судиться придется до последней инстанции.

Еще один пример двух противоречивых решений ВС РФ – определение последствий по недействительной сделке или ее части. Компания реализовала товары, работы, услуги. Но доход от реализации не отразила, поскольку эти сделки спустя два года были признаны судом недействительными. Конкурсный управляющий счел, что они предприняты с целью незаконного вывода активов перед началом процедуры банкротства. К сделкам применили двухстороннюю реституцию (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Покупатели вернули часть имущества.

Инспекция не согласилась, сославшись на позицию Президиума ВАС РФ. Налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение хозяйственные операции (п. 9 информационного письма от 17.11.11 № 148). На момент совершения операций решения судов о недействительности сделок еще не было. А значит, компания обязана уплатить налоги с реализации. По совершенным сделкам все операции отражаются как самостоятельный факт хозяйственной деятельности. А последствия недействительности сделок отражаются также как самостоятельные факты хозяйственной жизни после взаимной реституции. Эта позиция нашла поддержку в судах, с ней согласился и ВС РФ (определение от 26.03.15 № 305-КГ15-965).

Совсем другое прочтение последствий недействительности сделки (части ее) предложено ВС РФ в деле о выплате «гонорара успеха» (определение ВС РФ от 09.06.15 № 306-КГ15-4120). Инспекция сочла, что данное условие договора противоречит выводам КС РФ, сделанным в постановлении от 23.01.07 № 1-П. Выплата вознаграждения не может быть обусловлена «принятием конкретного судебного решения». Такое условие договора является недействительной частью сделки.

Если руководствоваться выводами, сделанными в определении ВС РФ о реституции, то компания вправе учесть расходы. Пусть даже эта часть сделки и недействительная, но она фактически исполнена, факт хозяйственной деятельности существует и порождает налоговые права и обязанности. А когда стороны произведут взаимную реституцию, нужно будет отразить и ее как отдельный факт хозяйственной деятельности. Отметим, что такая позиция соответствует и выводам ВАС РФ. В определении от 24.09.08 № 11790/08 суд признал правомерным учет спорных расходов для целей налогооблсхеожения прибыли.

Но инспекция сочла, что по недействительной сделке невозможно уменьшить налогооблагаемую прибыль. С таким мнением согласились суды, их решения были поддержаны ВС РФ.

В обоих случаях ВС РФ отказал компаниям в передаче кассационных жалоб для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам. Хотя для выработки единой позиции, возможно, стоило бы это сделать. Потому что с точки зрения соответствия закону выплата «гонорара успеха» представляется не более предосудительной, чем вывод активов в преддверии банкротства. Значит, и последствия тоже должны быть равными.

Решения сходны в одном – они приняты в пользу бюджета. В первом случае компании доначислили налог, во втором не дали признать расход. По-видимому, исходя из этой тенденции и стоит оценивать возможные последствия по недействительным сделкам.

Олег Бубнов, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Определение по «гонорару успеха», скорее всего, будет более применяемым. Решение о реституции не вполне понятно в части ее отражения. Более правильным представляется применение метода «красного сторно». В налоговом учете это равносильно перерасчету налоговой базы за прошлые периоды или же за период, в котором выявлена ошибка (ст. 54 НК РФ). Исходя из данного судебного решения, не совсем понятно, как налогоплательщик в стадии банкротства должен уменьшить «копеечную» выручку текущего года на многомиллионные суммы прошлых лет.

Татьяна Лукьянцева, ведущий юрисконсульт ООО «Оценка.Консалтинг.Аудит.»

Можно предположить, что выводы ВС РФ будут определять арбитражную практику в большинстве случаев. Что касается выводов относительно последствий недействительности сделок, то различие объясняется несхожестью ситуаций. В первом случае речь идет о добросовестном заключении договора и исполнении его условий. Во втором — об условии, заведомо противоречащем описанной правовой позиции КС РФ.

Алексей Елаев, заместитель председателя совета Калининградского регионального отделения Ассоциации юристов России

Практика налоговых органов будет ясной: если существует поддержанная ВС РФ практика в пользу бюджета — лучше поступать именно таким образом. Прецедент с «гонораром успеха» прост, а потому будет воспринят и контролирующими органами, и судами. Ситуация же с взаимной реституцией более сложная, а потому может быть воспринята по-разному в зависимости от того, какие именно документы и в каком порядке оформлялись. Возможно, кто-то сумеет привести веские доводы и выиграть дело. Особенно если доказать, что данные решения приняты в отношении налогоплательщика, злоупотребившего правом. А значит, иное дело должно быть рассмотрено по-другому.

Из-за несовершенства российского налогового законодательства бывает очень трудно определить, когда компания проводит меры по налоговой оптимизации, а когда уклоняется от налогов. Поэтому следует помнить, что даже если, на ваш взгляд, выбранные способы оптимизации укладываются в рамки действующего Налогового кодекса РФ, в некоторых случаях все же могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов. В каких случаях операции по дроблению бизнеса являются правомерными, а в каких нет?

Специалистов налоговых органов зачастую интересует рентабельность продаж – соотношение прибыли и полной себестоимости проданных товаров. Полученные значения они сравнивают со средними статистическими показателями по виду деятельности компании. Существенным считается 10-процентное отклонение от среднеотраслевого значения в меньшую сторону.

Соответственно, если доля уплаченных налогов не превышает 10–15% от всего дохода, то дополнительные меры по налоговой оптимизации не требуются. Когда эта доля начинает превышать 15%, то можно проводить оптимизацию.

Следует обратить внимание, что в ходе оптимизации налогов компании важно не потерять деловую цель.

Определение понятия «деловая цель» в законодательстве отсутствует, поэтому существуют судебные решения по данному вопросу.

Специалисты налоговых органов считают, что налоговая оптимизация и налоговое планирование не могут быть самостоятельным объектом деловой цели.

В п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53) указано, что судом должно быть установлено наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Необходимо отметить, что в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 налогоплательщик не обязан стремиться к наиболее выгодному для государства налогообложению, но совершаемые им сделки должны носить характер реальной экономической деятельности, т. е. его действия должны преследовать цель получения реального экономического эффекта не в виде налоговой выгоды.

Холдинг (от англ. holding владение) – совокупность материнской компании и контролируемых ею дочерних и зависимых компаний.

Понятие материнская компания в действующем законодательстве также отсутствует. Поэтому дадим ему определение, принятое в периодической литературе.

Основное (материнское) общество – это хозяйственное общество, которое обладает возможностью определять решения иного (дочернего и (или) зависимого) хозяйственного общества в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом.

Холдинг – это совокупность компаний, связанных взаимозависимостью. Определение понятия взаимозависимые лица дано в ст. 20 НК РФ. С точки зрения закона это физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

• одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля этого участия превышает 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
• одно физическое лицо подчиняется другому по службе;
• физические лица являются родственниками с точки зрения семейного законодательства.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Важным моментом в данном случае является то, что и материнская компания, и дочерние, и зависимые общества являются самостоятельными налогоплательщиками, т. е. несут все обязанности и обладают всеми правами, которыми наделяет налогоплательщика действующее законодательство.

В холдингах имеет место трансфертное ценообразование. Это реализация товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц (холдинговых структур) по ценам, отличным от рыночных.

Существует три основных метода разработки трансфертных цен:

1. Метод сопоставимой неконтролируемой цены.

При выборе этого метода цены устанавливаются на основе:

• прейскурантных цен на такие же или похожие услуги на рынке этих услуг;
• прейскурантных цен на такие же услуги, оказываемые внешним заказчикам.

2. Метод цены перепродажи (не применим для бухгалтерских услуг).

В случае, когда перед продажей взаимозависимой стороне осуществляется передача товаров между взаимозависимыми сторонами, часто используется метод цены перепродажи.

Этот метод для получения цены товара при передаче перепродавцу уменьшает цену перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль.

3. Метод затраты плюс прибыль.

Данный метод применяется при невозможности использования метода сравнения примененной сторонами цены с рыночными ценами и метода последующей реализации. Для определения рыночной цены в таком случае учитывают прямые и косвенные затраты исполнителя услуг и к ним прибавляют наценку, обычную для данной сферы деятельности.

При выборе этого метода на каждый вид услуг должны быть разработаны плановые калькуляции, таким образом, объекты калькулирования должны соответствовать коммерческому составу оказываемых бухгалтерских услуг.

Использование трансфертного ценообразования является оптимизацией налогообложения, которая хоть и является законным правом налогоплательщика, но вызывает повышенный интерес со стороны налоговых органов.

На практике достаточно распространенной схемой налоговой оптимизации является деление одной крупной организации, которая сама по себе не имеет возможности перейти на специальный налоговый режим в силу существующих ограничений и не может воспользоваться всеми соответствующими привилегиями, на несколько мелких компаний. Например, путем проведения реорганизации в форме разделения (выделения) либо создания новых организаций вместо обособленных подразделений.

Возникшие дочки создаются таким образом, чтобы соответствовать требованиям, которые установлены законом в отношении плательщиков единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения. После этого несколько формально самостоятельных организаций фактически продолжают свою деятельность как единое юридическое лицо, но используют при этом льготные режимы налогообложения.

Рассмотрим преимущества и недостатки перехода на УСН.

На упрощенную систему налогообложения организации могут перейти либо с момента создания, либо с начала очередного года.

Обязательные условия и требования, которым организация должна соответствовать для применения данного налогового режима, следующие:

1. Ограничение по доходам. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, если его доходы по итогам отчетного (налогового) периода превысили 20 млн руб. При этом величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

22 июля 2009 г. в «Российской газете» был опубликован Федеральный закон от 19.07.2009 № 204-ФЗ О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Закон № 204-ФЗ), который ввел ограничение в 45 млн руб. для перехода на УСН с 2010 г., а также приостановил действие п. 2 ст. 346.12 НК РФ, содержащего ограничение в 15 млн руб. для перехода на УСН, и указание на необходимость применения коэффициента-дефлятора. С 1 января 2010 г. ограничение по доходам на право применения УСН – не более 60 млн руб.

2. Ограничение по средней численности работников организации или предпринимателя. Средняя численность работников не должна превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

3. Ограничение по видам деятельности. Не вправе применять УСН, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых (подп. 8–9 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

4. Не должен применяется режим уплаты единого сельскохозяйственного налога (подп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

5. Организация не должна иметь филиалов и представительств (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

6. В организации доля участия других организаций не должна составлять более 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

7. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации не должна превышать 100 млн руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

УСН имеет свою специфику, поэтому необходимо учитывать следующие моменты:

1. Применение УСН требует постоянного контроля за лимитами по доходам, по численности работников, по стоимости активов. На 2010 г. предельный доход для упрощенцев установлен в размере 60 млн. руб., по остальным показателям предельные значения такие же, как и при переходе на упрощенную систему (Закон № 204-ФЗ);

2. Перечень расходов, которые может учитывать при расчете налоговой базы упрощенец, – закрытый (ст. 346.16 НК РФ), в отличие от расходов при общей системе. Такая особенность УСН имеет важное значение при выборе объекта налогообложения (объект налогообложения «Доходы» или «Доходы за вычетом расходы»);

3. Если сейчас, применяя общий режим налогообложения, организация имеет в налоговом учете убытки прошлых лет, то после перехода на УСН она не сможет уменьшить на них налоговую базу;

4. При переходе на УСН необходимо в IV квартале восстанавливать НДС с остатков товаров, с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов;

5. При переходе на УСН надо не забыть учесть ряд переходных положений по учету доходов и расходов, в частности включить на дату перехода в доходы сумму авансов, полученных до перехода на УСН по договорам, исполнение которых планируется уже после перехода на УСН;

6. С 2011 г. увеличиваются ставки взносов во внебюджетные фонды. Если в 2010 г. с зарплаты работников нужно было уплачивать страховые взносы по ставке 14%, то в 2011 г. – уже по ставке 34%.

Таким образом, можно сделать вывод, что упрощенная система налогообложения адресована тем налогоплательщикам, которые ведут некрупный бизнес, не затрагивающий определенных сфер экономической деятельности.

По сравнению с общим режимом налогообложения УСН обладает рядом преимуществ (см. табл. 1).

Налоговые органы издавна боролись и сейчас продолжаются бороться с описанными выше схемами, причем весьма успешно.

Основными критериями, по которым налогоплательщики признаются недобросовестными, являются:

1. Взаимозависимость нескольких организаций, применяющих специальные налоговые режимы. Это обстоятельство сразу наводит налоговые органы на мысль о том, что отношения взаимозависимости способствуют необоснованному применению таких режимов. Однако стоит заметить, что сам факт взаимозависимости организаций не может свидетельствовать об их недобросовестности. Но при этом он все-таки может служить своеобразной отправной точки по раскрытию налоговой схемы, выступая в роли сигнала инспекторам о том, что у налогоплательщика что-то нечисто.

2. Одна производственная база и общие затраты нескольких организаций. Юридически раздробив бизнес, оптимизаторы не придают значения тому, что деятельность ранее и вновь созданных организаций ведется по одному адресу, все организации арендуют одни и те же помещения, совместно используют основные средства, персонал и т. п. В итоге налоговые все больше подозревают налогоплательщиков в применении схемы. Если факт нахождения организаций по одному адресу носит чисто формальный характер (хотя и активно используется контролирующими органами в качестве доказательства единства созданных структур) и сам по себе еще ни о чем не свидетельствует, то иные факты совместного использования организациями ресурсов наводят на серьезные подозрения. Так, налоговые органы окончательно убедятся в наличии схемы, если столкнутся с такими обстоятельствами, как работа организаций в едином режиме, наличие общих помещений для деятельности, наем фактически одного и того же персонала. При таком букете признаков шансы убедить суд в недобросовестности налогоплательщика весьма велики.

Поводом для подозрений является и множество других факторов (общие контрагенты, отсутствие деловой цели в создании новых организаций и др.).

Рассмотрим еще один специфический подвид схемы по дроблению бизнеса – разделение бизнеса с целью получения (сохранения) права на уплату ЕНВД.

Изначально система налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход задумывалась как льготный режим для малого предпринимательства, также как и УСН. Как и в случае с УСН, применение ЕНВД предполагает замену трех налогов одним: вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций и НДС налогоплательщик уплачивает всего один налог. И в этом случае так же, как и при применении УСН, имеет место уменьшение налогового бремени.

Дробление бизнеса с целью применения ЕНВД носит менее масштабный характер, чем его разделение с целью использования УСН.

Суть схемы по дроблению бизнеса с целью применения ЕНВД заключается в разделении активов для сохранения права на его уплату. Для реализации схемы нужно выполнить несложные юридические процедуры по открытию нового юридического лица, созданию штата работников, приобретению основных средств (здания, транспорт). После этого оба юридических лица будут осуществлять ту же самую деятельность, которую ранее осуществляла старая организация.

На первый взгляд все законно и правомерно. Но налоговые органы и здесь видят нарушения. На самом деле указанные операции по дроблению бизнеса не имеют деловой цели, поэтому налоговая выгода, возникающая у их организаторов, является неправомерной. Следовательно, участники данного механизма подвергаются серьезному риску доначисления сэкономленных сумм налогов, а также пеней и штрафов за просрочку в их перечислении.

Суть этой системы налогообложения заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, который установлен НК РФ.

Вмененный доход – это потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (абз. 2 ст. 346.27 НК РФ).

Единый налог на вмененный доход может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

1) оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163);

2) оказание ветеринарных услуг;

3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);

5) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

7) розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;

9) оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

10) распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций; 11) размещение рекламы на транспортных средствах;

12) оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м;

13) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

14) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Система налогообложения в виде ЕНВД носит обязательный характер. Иными словами, организация не вправе выбрать, по какой системе будет платить налоги (общей, упрощенной или в виде ЕНВД), если одновременно выполняются следующие условия:

• на территории осуществления предпринимательской деятельности в установленном порядке введен ЕНВД;
• в местном нормативно-правовом акте о ЕНВД упомянут вид деятельности, которой занимается организация.

Если эти условия соблюдаются, то организация обязана перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД1.

ЕНВД имеет свою специфику, поэтому необходимо учитывать следующие ограничения:

1. Ограничение по средней численности работников организации или предпринимателя. Средняя численность работников не должна превышать 100 человек.

В указанную среднесписочную численность включаются работники всей организации в целом, в т. ч. работники филиалов, представительств и иных обособленных подразделений по всем видам предпринимательской деятельности независимо от применяемых режимов налогообложения2.

Существует две позиции в отношении того, какой показатель среднесписочной численности нужно учитывать в качестве условия перехода на ЕНВД и обратно.

Так, контролирующие органы в своих многочисленных письмах разъясняют, что если среднесписочная численность работников за какой-либо квартал составит менее 100 человек, то вернуться на ЕНВД необходимо с начала следующего квартала3.

И наоборот, если за какой-либо квартал среднесписочная численность работников организации составит более 100 человек, то право на применение режима ЕНВД утрачивается с начала этого квартала4.

2. Доля участия в организации других организаций не может превышать 25%5, за исключением:

• организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25%;
• организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 № 3085-1 О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации;
• хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом.

Нарушением данного запрета не считаются случаи, когда более 25% уставного капитала организации принадлежит РФ, субъектам РФ и муниципальным образованиям, унитарным предприятиям, государственным и муниципальным учреждениям поскольку они не являются юридическими лицами и не подпадают под определение понятия организация в целях его применения НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ)6.

Добавим, что ограничение по доле участия распространяется и на иностранных юридических лиц (филиалы иностранных организаций). Это также следует из определения понятия «организация», данного в ст. 11 НК РФ7.

Если доля участия в организации других организаций сократится до 25%, то данная организация должна перейти на ЕНВД с начала следующего квартала после квартала, в котором сократилась доля (абз. 2 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, письмо Минфина России от 14.07.2009 № 03-11-06/3/186). Причем кварталом, в котором произошло такое сокращение, по мнению чиновников, следует считать квартал, в течение которого зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах8.

3. ЕНВД не может применяться налогоплательщиками ЕСХН, которые реализуют произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в рамках облагаемой ЕНВД деятельности по розничной торговле и общественному питанию (подп. 6–9 п. 2, абз. 2 п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

4. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), подпадающей под ЕНВД, если таковая осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности); 5. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), подпадающей под ЕНВД, если таковая осуществляется в рамках договора доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 1012 ГК РФ);

6. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении деятельности организаций (предпринимателей), которые относятся к категории крупнейших налогоплательщиков в соответствии со ст. 83 НК РФ. Критерии, в соответствии с которыми налогоплательщик признается крупнейшим, утверждены приказом ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@ О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290@.

При этом стоит отметить, что не имеет значения, где налогоплательщика поставили на учет в качестве крупнейшего: в специализированной межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам или в обычной инспекции по месту его нахождения. Главное, чтобы у него было соответствующее Уведомление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего налогоплательщика (форма № 9-КНУ, утвержденная приказом ФНС России от 26.04.2005 № САЭ-3-09/178@).

Если же такого Уведомления нет, то до его получения в налоговом органе организация, формально соответствующая критериям крупнейшего налогоплательщика, должна применять ЕНВД на общих основаниях. На это указала ФНС России в письме от 22.10.2007 № 02-7-11/405@. На том, что статус крупнейшего налогоплательщика должен подтверждаться указанным Уведомлением, настаивает и Минфин России9.

В случаях, когда плательщик ЕНВД получил данное Уведомление от налоговых органов, перейти на общий режим налогообложения необходимо с начала следующего квартала10;

7. Система налогообложения в виде ЕНВД не может применяться индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСН на основе патента по тем видам деятельности, которые по решениям соответствующих представительных органов переведены на ЕНВД;

8. Система налогообложения в виде ЕНВД не может применяться учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения в части деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если такие услуги являются неотъемлемой частью процесса функционирования этих учреждений и оказываются непосредственно данными учреждениями;

9. Система налогообложения в виде ЕНВД не применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, оказывающими услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций (относящиеся к видам деятельности, предусмотренным подп. 13, 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

10. При совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по ОСНO, налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Преимущества ЕНВД

Преимущества ЕНВД по сравнению с общим режимом налогообложения представлены в табл. 2.

Несмотря на общеизвестность многих схем уклонения от уплаты налогов и наличие обширных материалов судебной практики, связанных с привлечением руководителей хозяйствующих субъектов к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ, проблема неуплаты налогов организациями все еще актуальна. Регистрируемые подставные организации не имеют ничего общего с системой оптимизации налогообложения. Отличие заключается, прежде всего, в следующем:

• в цели, которая преследуется при осуществлении хозяйственной деятельности налогоплательщиком (при создании подставных организаций она проявляется в направленных действиях по уклонению от уплаты налогов, которые содержат признаки преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ);
• используемые схемы ухода от налогов направлены на неправомерное перераспределение полученных доходов от налогов (сборов) между государством – их законным получателем и частным лицом – предпринимателем в пользу последнего путем умышленного использования им или его окружением различных приемов для получения личной материальной выгоды. Незаконный доход может быть получен путем создания предпринимателем временных подставных фирм, дробления юридического лица на обособленные структуры, реально не участвующие в хозяйственном процессе, и других противоправных действиях.

Для уклонения от уплаты налогов руководителями регистрируемых фирм-однодневок широко используется оформление фиктивных документов: договоров по оказанию различных услуг (поставка, подряд, техническое обслуживание оборудования, сервисные функции), смет, актов выполненных работ и др.

1Cм. письма Минфина России от 31.08.2007 № 03-11-04/3/337, от 08.12.2006 № 03-11-04/3/532. 2См. письма Минфина России от 10.11.2008 № 03-11-02/126, от 29.10.2008 № 03-11-04/3/485, от 27.10.2008 № 03-11-04/3/488, от 22.10.2008 № 03-11-04/3470, от 13.10.2008 № 03-11-05/248, от 07.10.2008 № 03-11-04/3/455, 07.10.2008 № 03-11-05/241, от 04.09.2008 № 03-11-04/3/415, ФНС России от 25.06.2009 № ШС-22-3/507@. 3См. письма Минфина России от 18.08.2009 № 03-11-06/3/215, от 04.08.2009 № 03-11-06/3/202, от 01.07.2009 № 03-11-06/3/177, от 09.04.2009 № 03-11-06/3/94, от 03.04.2009 № 03-11-06/3/92, от 24.03.2009 № 03-11-06/3/75, от 17.03.2009 № 03-11-09/104, от 17.03.2009 № 03-11-06/3/62, от 27.02.2009 № 03-11-06/3/47, от 22.10.2008 № 03-11-05/252, разъяснения ФНС России от 08.12.2008 По порядку применения с 01.01.2009 положений подпункта 1 пункта 2.2, а также пункта 2.3 статьи 346.26 НК РФ. Позиция ФНС России, согласованная с Минфином России. 4См. письма Минфина России от 10.06.2009 № 03-11-06/3/157, от 25.05.2009 № 03-11-06/3/146, от 30.04.2009 № 03-11-06/3/120. 5См. письма Минфина России от 12.03.2009 № 03-11-06/3/55, от 08.09.2008 № 03-11-04/3/421, от 08.09.2008 № 03-11-04/3/422. 6См. письма Минфина России от 12.09.2008 № 03-11-04/3/429, от 22.10.2008 № 03-11-04/3/466, от 31.03.2009 № 03-11-06/3/83, от 23.03.2009 № 03-11-06/3/69, от 10.11.2008 № 03-11-02/126, от 14.10.2008 № 03-11-04/3/462. 7См. письмо Минфина России от 03.03.2009 № 03-11-06/3/50. 8См. письмо Минфина России от 15.06.2009 № 03-11-06/3/163. 9См. письма от 22.08.2008 № 03-11-04/3/395, от 17.12.2007 № 03-11-04/3/496, от 14.11.2007 № 03-11-04/3/434. 10См. письма Минфина России от 05.08.2009 № 03-11-06/3/204, от 14.04.2008 № 03-11-04/3/192, от 08.04.2008 № 03-11-04/3/180.