Налогообложение доходов физического лица

Давайте рассмотрим в статье, какие доходы физического лица облагаются НДФЛ, а какие нет в случаях: если выплата дивидендов при распределении чистой прибыли организации непропорциональна долям участников; если доходы выплачены участнику при ликвидации организации; при оплате предприятием медицинских услуг по договору добровольного страхования и др.

Выплата дивидендов при распределении чистой прибыли непропорционально долям участников. Российская организация, выплачивающая дивиденды своим участникам – физическим лицам, признается налоговым агентом по НДФЛ. Налоговый кодекс РФ устанавливает льготную налоговую ставку только для дивидендов (п. 4 ст. 224). При этом гл. 23 НК РФ не содержит определения дивидендов, а согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается доход, выплаченный при распределении чистой прибыли пропорционально долям участников.

По данному вопросу имеются две позиции.

Позиция 1. Суммы, выплаченные непропорционально долям в уставном капитале, облагаются по ставке 13%. Другими словами, если прибыль распределена непропорционально долям в уставном капитале, весь доход дивидендами не признается и облагается по ставке 13 % (письмо Минфина России от 11.11.05 № 03-05-01-04/353).

Позиция 2. По ставке 13% облагаются только суммы, которые превышают выплаты, распределенные пропорционально долям в уставном капитале. В постановлении ФАС Московского округа от 25.05.09 № КА-А41/4239-09 по делу № А41-20203/08 указано, что при выплате дивидендов, которые начисляются непропорционально вкладам участников, действуют следующие правила:

1. выплаты в пределах сумм, пропорциональных вкладу, признаются дивидендами и облагаются по льготной ставке (9 %);
2. все суммы, которые начислены сверх данных сумм, дивидендами не признаются и облагаются, как и остальные доходы, по ставке 13 %.

Таким образом, если возникает ситуация, при которой дивиденды выплачиваются непропорционально долям участников, возможны два варианта налогообложения:

• весь доход, причитающийся физическому лицу, не признается дивидендом и облагается по ставке 13%;
• дивидендом не признается и облагается НДФЛ по ставке 13% только сумма, которая превышает выплаты в пределах пропорционального распределения. Часть чистой прибыли в пределах такого распределения является дивидендом и облагается НДФЛ по ставке 9%. Использование данного варианта может привести к возникновению налоговых рисков.

Доходы выплачены участнику при ликвидации организации. Сумму облагаемых налогом доходов можно уменьшить на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы лишь при продаже доли (ее части) в уставном капитале. Порядка обложения дохода в виде части имущества ликвидируемой организации Налоговый кодекс РФ не содержит.

Позиция 1. Выплаты участнику при ликвидации организации облагаются в полном объеме по ставке 13 %. В письме от 09.10.06 № 03-05-01-04/291 Минфин России отметил, что абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусматривает возможность уменьшить полученные доходы на произведенные расходы только при продаже доли (части ее) в уставном капитале. Доходы, которые налогоплательщики получили при ликвидации организации, не являются доходами от продажи доли (ее части) в уставном капитале, поэтому сумма, выплаченная налогоплательщику в указанной ситуации, облагается НДФЛ без применения положений абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

В письме Минфина России от 11.09.06 № 03-05-01-05/193 также разъяснено, что стоимость имущества, выплачиваемая при ликвидации организации, облагается НДФЛ на общих основаниях.

Позиция 2. Выплаты участнику при ликвидации организации облагаются как дивиденды. Глава 23 НК РФ не содержит специальных правил определения дохода, полученного в виде распределенного имущества ликвидируемой организации. Поэтому указанный доход признается дивидендами по ст. 43 НК РФ, а по ставке 9 % облагается лишь сумма, которая превышает первоначальный вклад учредителя.

Позиция 3. Выплаты участнику при ликвидации организации дивидендами не признаются, доходом, облагаемым по ставке 13 %, следует считать разницу между суммой выплаты и первоначальным вкладом.

Оплата медицинских услуг по договору добровольного страхования. Российские организации, от которых налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

По вопросу, должен ли работодатель (страхователь) удерживать НДФЛ при оплате медицинских услуг по договору добровольного страхования, существуют две позиции.

Позиция 1. Со страховых возмещений НДФЛ не удерживается. В постановлении ФАС Уральского округа от 19.09.07 № Ф09-7677/07-С2 по делу № А07-3486/07 указано, что, поскольку договоры медицинского страхования являются договорами, заключенными в пользу третьих лиц (работников общества), начисление работодателю НДФЛ, пеней и штрафа на суммы, выплаченные страховой компанией за медицинское обслуживание работников, необоснованно ввиду отсутствия у него обязанности налогового агента.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30.07.07 по делу № А11-7278/2006-К2-24/529 отметил, что страховые выплаты, полученные физическими лицами в результате наступления страхового случая, не являются объектом обложения НДФЛ.

Позиция 2. С суммы, уплачиваемой организацией медицинскому учреждению за работника, следует исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в соответствии с гл. 23 НК РФ.

По вопросу, должна ли страховая компания (страховщик) удерживать НДФЛ при оплате медицинских услуг по договору добровольного страхования, имеются судебные решения, согласно которым страховая компания, оплатившая медицинские услуги застрахованным лицам, не должна удерживать НДФЛ с этих выплат.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.07 № Ф08-790/07-325А по делу № А32-21198/2004-23/588 суд указал, что организация признается в отношении конкретного физического лица налоговым агентом, если названные субъекты состоят в трудовых или иных отношениях, следствием которых является выплата организацией физическому лицу дохода. Страховая организация, оплатившая медицинские услуги застрахованным лицам, не обладает статусом налогового агента в отношении указанных выплат, поэтому не должна удерживать с этих лиц НДФЛ.

В постановлении ФАС Уральского округа от 24.04.06 № Ф09-2922/06-С7 по делу № А07-12180/05 суд отметил следующее: налоговый орган не доказал, что оплата страховой компанией медицинских услуг по договорам добровольного медицинского страхования является доходом застрахованных лиц. Поэтому у нее отсутствуют обязанности по удержанию НДФЛ с застрахованных лиц.

Рассмотрим вопросы, которые возникают в случае, если физическое лицо получает доход от использования авторских или иных смежных прав.

НДФЛ с вознаграждения за использование имущественных смежных прав, которое выплачивается наследникам.

Доходы от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав облагаются НДФЛ. При этом доходы, получаемые от физических лиц в порядке наследования, освобождены от налогообложения. Однако данное правило не распространяется на вознаграждения, выплачиваемые наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов в силу п. 18 ст. 217 НК РФ.

Доходы наследников от использования наследуемых смежных прав не облагаются НДФЛ (письмо Минфина России от 02.03.07 № 03-04-06-02/35).

По данному вопросу имеются две позиции.

Позиция 1. Налоговым агентом при выплате авторам вознаграждений через организацию, которая управляет правами авторов на коллективной основе, признается пользователь. Минфин России в письме от 21.08.07 № 03-04-06-01/300 указал, что авторское вознаграждение не относится к доходам, предусмотренным ст. 214.1, 227, 228 НК РФ. Поэтому организация, выплачивающая вознаграждения авторам литературных произведений, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить НДФЛ.

Позиция 2. Налоговым агентом при выплате авторам вознаграждений выступает организация, которая управляет правами авторов на коллективной основе. В письме ФНС России от 15.09.05 № 04-2-03/128 указано, что суммы вознаграждений, выплачиваемых Российским авторским обществом (РАО) авторам и исполнителям на основании договора об управлении имущественными правами автора на коллективной основе, облагаются НДФЛ. Также разъяснено, что РАО в данном случае является налоговым агентом в отношении авторов и исполнителей.

Рассмотрим, уменьшает ли сумма вклада (в том числе дополнительного) в уставный капитал доход от реализации доли в уставном капитале организации.

При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик может уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с получением этих доходов на основании абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Перечня расходов, на которые можно уменьшить полученные доходы, указанная норма не содержит.

При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации в качестве расходов, уменьшающих полученные доходы, можно учесть затраты на приобретение этой доли и затраты по дополнительно вносимым вкладам. При этом размер первоначального вклада не индексируется и учитывается в сумме, определенной по балансовой стоимости вклада на момент внесения.

Налогоплательщик может уменьшить сумму полученного дохода на документально подтвержденные расходы, связанные с ее приобретением, и расходы по дополнительно вносимым вкладам. В этом случае увеличение уставного капитала должно быть зарегистрировано (письмо Минфина России от 30.11.06 № 03-05-01-05/265).

К расходам налогоплательщика, связанным с получением доходов от продажи доли в уставном капитале, относятся документально подтвержденные затраты по их приобретению, а также по увеличению доли в уставном капитале организации.

Рассмотрим, какие трудности могут возникнуть при удержании работодателем НДФЛ с вознаграждения, выплаченного индивидуальному предпринимателю, если выполняемые им обязанности по гражданско-правовому и трудовому договорам совпадают.

В соответствии со ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно. По данному вопросу имеются две позиции.

Позиция 1. Выплаты предпринимателю облагаются НДФЛ, если обязанности по гражданско-правовому и трудовому договорам совпадают.

ФАС Уральского округа в постановлении от 15.09.08 № Ф09-6632/08-С2 по делу № А50-793/08 признал формальным гражданско-правовой договор с предпринимателем, одновременно выполняющим работу по трудовому договору, поскольку фактически обязанности выполнялись в рамках трудового договора. Поэтому с полученного дохода работодатель должен был удержать и перечислить НДФЛ (см. также постановление ФАС Уральского округа от 21.01.08 № Ф09-11317/07-С2 по делу № А50-6544/07).

Позиция 2. Выплаты предпринимателю не облагаются НДФЛ, даже если обязанности по гражданско-правовому и трудовому договорам совпадают.

Определением ВАС РФ от 09.09.08 № 11270/08 отказано в передаче дела № А05-8046/2007 Арбитражного суда Архангельской области в Президиум ВАС РФ, поскольку суд отклонил довод налогового органа о том, что вознаграждение, которое получено предпринимателем по гражданско-правовому договору, является оплатой его труда как штатного работника. По мнению суда, доначисление организации НДФЛ в данном случае неправомерно.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Рассмотрим, чем грозит налоговому агенту несвоевременное перечисление НДФЛ.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода, а также даты перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика (по его поручению - на счета третьих лиц в банках). В иных случаях - не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, а также дня, следующего за датой фактического удержания исчисленной суммы налога.

Если НДФЛ не перечислен или перечислен не полностью, налоговый орган может взыскать с налогового агента штраф в размере 20 % суммы налога.

В силу п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если он представил уточненную налоговую декларацию до момента, когда узнал об ошибках, которые привели к занижению подлежащей уплате суммы налога, или о назначении выездной налоговой проверки по этому налогу за данный период, и уплатил недостающую сумму.

Приведем судебные решения, согласно которым налоговый орган не вправе привлекать налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, если организация уплатила НДФЛ до начала выездной налоговой проверки.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.09 по делу № А32-10745/2008-33/163 отмечено, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственности за несвоевременное перечисление удержанного налоговым агентом НДФЛ. Поскольку в данном случае организация перечислила НДФЛ до проведения выездной проверки, состав правонарушения по ст. 123 НК РФ отсутствует.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.08 № А19-13815/07-41-Ф02-1664/08 по делу №А19-13815/07-41 суд указал, что поскольку на момент проверки налогоплательщик перечислил НДФЛ в бюджет, то в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 11.10.06 по делу № А12-33216/05-С3 отражено, что нарушение сроков перечисления НДФЛ свидетельствует о ненадлежащем исполнении налоговым агентом своих обязанностей, поэтому присутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ. Однако, поскольку организация перечислила в бюджет НДФЛ до начала налоговой проверки, суд пришел к выводу, что согласно ст. 81 НК РФ от налоговой ответственности она освобождается.

Как видно, в данной ситуации организация может избежать штрафа, но ей придется заплатить пени (ст. 72 и 75 НК РФ). Вопрос, касающийся уплаты пеней, также является спорным.

Позиция 1. Пени с налогового агента, не удержавшего НДФЛ, взыскать можно.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.05.07 № 16499/06 по делу № А47-16231/2005АК-25 указано, что налоговый агент, не удержавший НДФЛ с физического лица, должен уплатить пени за счет собственных средств. Это связано с тем, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена именно на налоговых агентов.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 23.07.09 по делу № А57-5229/2008 суд признал правомерным начисление налоговому агенту пеней на сумму неудержанного и не перечисленного им в бюджет НДФЛ, а в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.08.09 по делу № А56-9114/2008 указано, что пени уплачивает налоговый агент в случае неудержания с налогоплательщика сумм НДФЛ.

Позиция 2. Пени с налогового агента, не удержавшего НДФЛ, взыскать нельзя.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.09.08 № Ф04-5843/2008(12318-А81-25) по делу № А81-4725/2007 указал, что налоговый агент обязан перечислить в бюджет НДФЛ и пени, только если он удержал налог из доходов налогоплательщика.

Самостоятельно исчислять НДФЛ должны следующие категории налогоплательщиков:

• физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;
• нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Кроме того, налогоплательщики – физические лица сами должны исчислить и заплатить налог со следующих видов доходов:

• вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;
• сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав.

До 1 января 2009 г. самостоятельно декларировать полученные доходы были обязаны только те лица, которые получают доходы от продажи собственного имущества. А при продаже имущественных прав, по мнению контролирующих органов, удерживать и перечислять налог должен был налоговый агент (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Особенно остро данный вопрос стоял в случаях покупки у физических лиц доли в уставном капитале.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что доходы налогоплательщика в виде сумм, полученных от реализации доли в уставном капитале, к доходам, предусмотренным ст. ст. 214.1, 227, 228 НК РФ, не относятся. Поэтому организация, которая является источником их выплаты, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить с них НДФЛ. Есть судебные решения и работы авторов, подтверждающие данную точку зрения.

В то же время есть примеры противоположных судебных решений. Аналогичная точка зрения выражена и в авторских работах.

Позиция 1. Организация является налоговым агентом

Письмо Минфина России от 16.06.2009 N 03-04-05-01/467:

Финансовое ведомство указало, что до 1 января 2009 г. физлицо при продаже доли в уставном капитале организации не обязано было самостоятельно уплачивать НДФЛ и подавать налоговую декларацию.

Письмо Минфина России от 29.07.2008 N 03-04-05-01/280:

В Письме указано, что доходы налогоплательщика от реализации доли в уставном капитале не предусмотрены ст. ст. 214.1, 227, 228 НК РФ, поэтому организация, которая является источником выплаты этого дохода, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить НДФЛ в общем порядке.

Позиция 2. Организация не является налоговым агентом

Постановление ФАС Уральского округа от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3 по делу N А76-15564/2008-39-356 (Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-9188/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ):

Суд указал, что при продаже физлицом доли в уставном капитале организация-покупатель не может определить налоговую базу, поскольку только налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на сумму произведенных и документально подтвержденных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Исходя из этого и руководствуясь п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ, суд пришел к выводу, что именно налогоплательщик должен уплатить в бюджет НДФЛ;

• доходов, полученных от источников, находящихся за пределами Российской Федерации (налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в п. 3 ст. 207 НК РФ);
• доходов, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами;
• сумм выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей;
• вознаграждений, выплачиваемых наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;
• доходов в денежной и натуральной формах в порядке дарения, полученных от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

Необходимо отметить, что если несовершеннолетний налогоплательщик получает подарок, со стоимости которого нужно заплатить НДФЛ, то уплату налога осуществляют его законные представители: родители, усыновители, опекуны, попечители (письмо ФНС России от 23.04.09 № 3-5-04/495@).