Практика налоговых органов при выявлении схем незаконной минимизации

Некоторое время назад практика налоговых органов была такова, что достаточно было собрать соответствующие документы и сдать их в срок в налоговую инспекцию, чтобы суд впоследствии встал на сторону налогоплательщика. Но в дальнейшем появилось понятие умысла налогоплательщика, его воли. И в октябре 2006 года появилось Постановление Пленума ВАС №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в соответствии с которым был определен термин «налоговая выгода». 

Под «налоговой выгодой» понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Помимо этого вышеуказанное Постановление определило критерии необоснованности выгоды, как то искажение реального экономического смысла деятельности путем ложных формулировок представленных документов; учет для целей налогообложения операций, не имеющих разумного экономического смысла (деловой цели); представленные сведения в обоснование права на налоговую выгоду неполны, недостоверны, противоречивы.

В нашей статье мы хотели бы рассмотреть некоторые критерии и основания налговых органов, применяемые для контроля налогоплательщиков, с учетом последних изменений законодательства.

Риски юридического лица можно классифицировать по различным основаниям, в том числе и по некоторым отдельным ситуациям. На сегодняшний день, исходя из рекомендаций, которыми руководствуются налоговые органы и осуществляют мероприятия налогового контроля, можно сформировать риски налогоплательщика по следующим группам:

• первичные документы;
• контракты (договора, счета);
• контрагенты (партнеры);
• банки;
• способы расчетов;
• персональные налоги, зарплатный контроль;
• риски зависимости;
• ценовой контроль;
• экономический анализ рынка.

Что касается первичных документов, здесь замечания налоговых органов могут быть предъявлены как по форме, так и по содержанию документов. Обращается внимание, например, в счете-фактуре на нерасшифрованную подпись, факсимиле, подпись ненадлежащего лица, отсутствие подписи, изменение формы документа по отношению к установленной, т.е. пороки оформления первичных документов. Так, в соответствии с Постановлением ФАС ЗСО от 10 января 2007 года №Ф04-8639/2006 (29728-А70-25), суд постановил, что отсутствие на представленных счетах-инвойсах подписи главного бухгалтера налогоплательщика не может служить основанием для отказа в применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% и возмещении НДС.

В договорах, контрактах налоговые инспекторы могут обращать внимание на операции, не связанные с основной деятельностью организации, т.е. если компания занимается определенными видами деятельности, прописанными в уставе, и затем совершает «нетипичную» сделку. Вызовет вопросы и фактическая невозможность у лиц, подписавших документ, подтвердить другими доказательствами, что это могло иметь место в действительности. Например, если договор был заключен в нерабочее время, то это, скорее всего, вызовет подозрения в суде (ФАС СЗО от 13 июня 2006 года №А66-7721/2005). А также отсутствие доказательств (переписки, командировок, путевых листов, смет представительских и др. расходов), связанных с заключением и исполнением договора. Кроме того, если налоговая инспекция докажет, что первичная цена производства и конечная цена посредника попадает под правила трансфертного ценообразования, и промежуточные посредники только камуфлируют группу лиц, то вся группа лиц может быть определена как взаимозависимые и применены правила, предусмотренные Налоговым кодексом.

В отношении контрагентов (контрагентами считаются все лица, с которыми у налогоплательщика есть договорные и другие отношения - поставщики, партнеры и пр.), налоговые органы обращают внимание на несоответствие реальных активов, функционирующего офиса, количества сотрудников и другой формальной инфраструктуры бизнеса оборотам компании; на отсутствие фирмы по юридическому адресу; на отсутствие у производителя основных средств, инфраструктуры и материалов в количестве, достаточном для поставки соответствующих товаров, оказания услуг; на неуплату налогов и непостановку на учет в ИФНС (ФАС СКО от 26 июля 2005 года №Ф08-3237/2005-1313А) и прочее.

Здесь хотелось бы отдельно отметить, что позиция «Мы не обязаны отвечать за других» - возможная, но не лучшая защита в суде. Налоговые органы исходят из того, что добросовестный налогоплательщик со своей стороны может предусмотреть максимально возможный перечень разумных проверочных действий. Собрать на партнера формальное досье: ИНН, свидетельство о регистрации, выписка из реестра, справка об отсутствии задолженности по налогам; судебная история (которую можно узнать в справочно-правовой системе). А также некое неформальное: рекламная продукция, распечатки с сайта, публикации в прессе, участие в тендерах. Кроме того, на официальных сайтах налоговых органов существуют определенные списки, как то списки массовой регистрации юридических лиц, дисквалифицированных директоров, компаний - «однодневок», неблагонадежных банков, а также недобросовестных контрагентов, которые следует учитывать.

По способам  расчетов и платежам в банки внимание налоговых органов могут привлечь такие моменты как расчеты между несколькими несвязанными фирмами, осуществленными в один или несколько дней; открытие всех счетов в одном банке; вексельные схемы расчетов; движение по счетам одинаковой дробной суммы (например, 113 рублей 54 копейки); не расходование части полученных средств на другие выплаты (зарплата, аренда, налоги и пр.); расчеты заемными средствами или собственными векселями и т.д. Обращается внимание на то, сколько расчетных счетов у компании открыто, когда и для каких целей они используются, ведутся ли иные операции по счету, с которого списывались налоги, но не поступили в бюджет и др.

Кроме того, с 1 января 2007 года введена новая норма, закрепляющая порядок действий банка при невозможности исполнения платежного поручения налогоплательщика или налогового органа из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка (п.3.1. ст.60 НК РФ). В соответствии с данным пунктом при невозможности исполнения поручения налогоплательщика или поручения налогового органа в срок, установленный НК РФ, в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении ЦБ РФ, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного НК РФ срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику, а о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа - в налоговый орган, который направил это поручение, и в налоговый орган по месту нахождения банка (его обособленных подразделений).

Под риском зависимости понимается не только установленный ст.20 НК РФ законный перечень критериев, но и пункт 2 статьи 20, который может дать основания налоговым органам сделать по совокупности доводов и доказательств выводы, что тайная сделка налогоплательщиков не соответствует рыночным показателям, и была осуществлена через посредников.

Ценовой контроль подразумевает не только трансфертное ценообразование, но и взаимосвязь с некоторыми контрагентами. Когда цена сделок является экономически необоснованной, и в этой связи не понимается для расчета формирования затрат.

В свете Постановления Пленума ВАС №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды соответствовать Налоговому кодексу теперь приходится через перечень тех льгот, которые может достичь налогоплательщик в своей хозяйственной деятельности. Это может быть улучшение размера налоговой обязанности (уменьшение налоговой базы, налоговый вычет, льготы, применение низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат за счёт возмещения налогов из бюджета). В этом же Постановлении имеется перечень примерных действий, направленных исключительно на налоговую выгоду, а не на достижение экономического налогового результата. Обоснованная  выгода - это добросовестность налогоплательщика с учетом к вниманию  договоров, счетов, либо иных документов, с помощью которых осуществляются операции налогоплательщиков.

Налоговые органы руководствуются экономической целесообразностью. Если доказано, что сделка совершена только для получения необоснованной налоговой выгоды, эта цель признается заведомо противной основам правопорядка. А все полученное по ничтожной сделке в соответствии со ст.169 ГК РФ взыскивается в доход государства, в отличие просто от умышленного нарушения налогоплательщика (ст.122 НК РФ). Здесь можно привести как пример дело ОАО Уфимский НПЗ (Постановление ФАС МО от 26 мая 2003 года №КГ-А41/3104-03), когда фирмы, зарегистрированные в «льготном» регионе фактически осуществляли деятельность и сами активы находились в другом регионе. Договора аренды основных средств, зарегистрированных за фирмами в этих льготных регионах, были  признаны ничтожными.

На этапе экономического анализа рынка происходит изучение реального предложения товаров на рынке и возможных конкретных товаропроизводителей, анализ нормативов по затратам электроэнергии, трудочеловека, количества работавших смен, а также изучение документов организации, фиксирующих рабочий график и производственный процесс (журналы начала и окончания работы, пропускной режим, прием-сдача ключей, опечатывание кабинетов).

Риски, связанные с персональными налогами и зарплатным контролем. Здесь вопросы может вызвать аутсорсинг персонала (юридические, маркетинговые, аудиторские, бухгалтерские и прочие услуги); расходы на услуги кадрового агентства (Письмо УФНС России по г.Москве от 22 марта 2005 года №2012/19398);  соотнесение начисляемой зарплаты со средней по отрасли на данной территории по данным органов статистик; сбор косвенных доказательств «черной зарплаты» (опубликованные объявления отдела кадров, переход на работу с понижением официальной заработной платы, электронные файлы и двойная бухгалтерия) и др.

Зарплатные комиссии были созданы в региональных УФНС на очередном этапе борьбы с «серыми» зарплатами. Их основной задачей стало выявление и устранение в компаниях нарушений зарплатного режима. По последним данным, после создания таких комиссий более половины налогоплательщиков подняли зарплаты.

Как вывод, можно пожелать налогоплательщику учитывать все возможные риски при осуществлении своей деятельности. Как то документировать все, что может стать сомнительным, учитывать все необходимые нюансы; с вниманием относиться к своим контрагентам, собирать на них по возможности определенное досье; следить за правильным оформлением первичных документов; используя различные схемы оптимизации помнить, что они должны иметь цель – достижение хозяйственного результата.

Кроме того, следует иметь в виду, что ни одно вышеперечисленное обстоятельство, взятое в отдельности, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Суд со своей стороны будет доказывать каждое фактическое обстоятельство и обосновывать свою позицию по поводу того, что собранная совокупность фактических обстоятельств приводит к выводу об отсутствии реализации и экономической деятельности у налогоплательщика.