Выемка документов: некоторые особенности правоприменительной практики

В статье на основе изучения действующего законодательства и обширной судебной практики рассматриваются различные аспекты производства налоговыми органами выемки документов в ходе проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков. Автором затронуты наиболее значимые для налогоплательщиков вопросы – начиная с оснований, условий и порядка производства выемки и заканчивая возвратом налогоплательщику изъятых документов.

В ходе проведения выездных налоговых проверок налоговые органы используют различные средства для выявления действительной налоговой обязанности налогоплательщиков.

Помимо традиционных средств, связанных с истребованием у налогоплательщика и иных лиц соответствующих документов, в последнее время все чаще используются и более радикальные средства, в том числе принудительная выемка документов. О том, как налогоплательщикам защитить свои права, если в отношении них вынесено постановление о производстве выемки, пойдет речь в настоящей статье.

Выездная налоговая проверка в каждом без исключения случае оборачивается для налогоплательщика большими обременениями. В это время налоговые органы обладают различными предусмотренными законом возможностями по всестороннему изучению финансовой деятельности налогоплательщика, начиная с истребования у налогоплательщика соответствующих документов и заканчивая проведением различных экспертиз, осмотров, инвентаризаций и т.п.

Особое место в этом ряду занимает право налоговых органов на производство выемки документов. Если несколько лет назад данное мероприятие не было распространено в практике проведения налоговых проверок, то в настоящее время оно достаточно часто применяется налоговыми органами. При этом в объем и состав документов, подлежащих выемке, включаются первичные, финансовые и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и касающиеся предмета налоговой проверки.

Основным нормативным актом, определяющим законодательную основу производства выемки, является Налоговый кодекс РФ. Однако участники налоговых споров, в том числе суды, нередко в обоснование своих позиций ссылаются также на отдельные положения Инструкции о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной письмом Министерства финансов РСФСР от 26.07.1991 № 16/1761 (далее – Инструкция о порядке изъятия документов).

Налоговый кодекс РФ не дает определения выемки. Однако из анализа положений Кодекса можно сделать вывод о том, что выемка документов представляет собой мероприятие налогового контроля, состоящее в принудительном изъятии у налогоплательщика2 имеющих значение для установления его действительной налоговой обязанности определенных документов. Схожее определение содержится в Инструкции о порядке изъятия документов. В ней под изъятием документов понимается административно-правовая мера воздействия, состоящая в принудительном лишении налогоплательщика возможности пользоваться и распоряжаться указанными документами.

Иными словами, важным признаком, отличающим выемку от иных мероприятий налогового контроля, является ее принудительный характер, т.е. имеющаяся у налогового органа возможность изъятия документов без согласия налогоплательщика.

Учитывая указанное свойство, следует признать, что выемка документов является опасным для налогоплательщика мероприятием, потенциально создает угрозу нарушения его прав и законных интересов. Возможно, лишившись на определенное время важных документов, налогоплательщик будет испытывать затруднения в осуществлении своей предпринимательской деятельности либо вообще не сможет ее продолжать. Изъятие налоговым органом документов лишает налогоплательщика также возможности надлежащим образом защищать свои права и законные интересы, ссылаясь на эти документы. Именно поэтому особо важное значение приобретает изучение действующего законодательства о проведении выемки и практики его применения.

Налогоплательщик имеет право обжаловать любые акты налоговых органов, а также действия (бездействие) их должностных лиц, если, по его мнению, такие акты или действия нарушают его права (подп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137 НК РФ).
Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2. НК РФ.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Срок для обжалования действий налоговой инспекции по выемке документов и предметов следует исчислять с момента выемки.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения».

Из действующего законодательства следует, что выемка документов может быть произведена при наличии двух оснований:

1. при неисполнении налогоплательщиком требования налогового органа о добровольном представлении документов (п. 4 ст. 93 НК РФ). В этом случае налоговый орган изымает копии таких документов;
2. если есть достаточные основания полагать, что интересующие налоговый орган документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (подп. 3 п. 1 ст. 31 и п. 14 ст. 89 НК РФ). В данном случае налоговый орган изымает копии или подлинники3 таких документов.

При этом указанные основания не являются связанными, каждое из них будет достаточным (т.е. самостоятельным) для производства выемки.

В этом отношении неверна позиция тех налогоплательщиков, которые полагают, что прежде чем производить выемку документов, налоговый орган обязан направить налогоплательщику требования о представлении копий данных документов в добровольном порядке. Иногда к такой неправомерной позиции присоединяются и суды. Например, в решении Арбитражного суда Кемеровской области от 25.03.2009 и в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2009 по делу № А27-2983/2009 сделан вывод о том, что «из содержания статей 89 и 93 НК РФ в их совокупности усматривается, что выемка документов и предметов производится после направления налоговым органом требования о предоставлении документов и неисполнения данного требования налогоплательщиком». Учитывая это, суды посчитали, что постановление о производстве выемки будет законным лишь в случае, если налоговый орган ранее направлял налогоплательщику требования о представлении документов в добровольном порядке.

Андрей Брусницын, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса:

«Поддерживая позицию автора, следует отметить, что толкование норм ст. 89 и 93 Налогового кодекса, приведенное в решении Седьмого арбитражного апелляционного суда, представляется не совсем корректным. В ст. 93 Налогового кодекса произведение выемки документов является фактически необходимым условием для получения проверяющими документов, поскольку налогоплательщик в нарушение законодательных норм отказался предоставить такие документы. В отношении же ст. 89 Налогового кодекса, где речь также идет о выемке, следует отметить, что соответствующий инструмент является фактически обеспечительной мерой со стороны проверяющих. Соответствующее полномочие позволяет повысить вероятность получения инспекторами документов в тех случаях, когда имеются основания подозревать возможность их сокрытия (уничтожения). При этом в таких случаях направление налогоплательщику требования о добровольном представлении документов может иметь прямо противоположный эффект. Именно поэтому рассматриваемые нормы Налогового кодекса не могут быть истолкованы по совокупности».

Однако в большинстве случаев приведенная позиция признается судами ошибочной. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14.09.2009 № Ф04-5552/2009(19563-А27-49) по делу № А27-2983/2009 прямо указал, что «положения пункта 14 статьи 89 НК РФ и пункта 4 статьи 93 НК РФ предусматривают самостоятельные основания для производства выемки». А в постановлении от 04.05.2010 по делу № А05-17032/2009 этот же суд обратил внимание на то, что «направление налогоплательщику требования и его отказ от представления запрашиваемых документов не являются необходимым условием для производства налоговым органом выемки». Аналогичная позиция высказана и иными судами4.

Таким образом, налоговый орган при вынесении постановления о производстве выемки вправе опираться на любое из двух указанных выше оснований. Рассмотрим их более подробно.

Первое основание предусмотрено п. 4 ст. 93 НК РФ и связано с неисполнением налогоплательщиком требования налогового органа о добровольном представлении документов. Такое требование передается налогоплательщику лично под расписку, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи либо по почте заказным письмом. Форма требования о представлении документов установлена в приказе ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@5. Документы, которые истребованы налоговым органом, должны быть представлены налогоплательщиком в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. В случае неисполнения налогоплательщиком требования о представлении документов налоговый орган имеет право выбора: привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 126 НК РФ) и (или) произвести выемку требуемых документов.

В процессе применения данного основания для производства выемки судебная практика сформировала правило о том, что неисполнение требования о представлении документов может влечь выемку этих документов лишь в случае, когда такое требование направлено налогоплательщику в ходе текущей выездной налоговой проверки. Показательным в этом отношении является дело № А70-6338/2008, рассмотренное ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 01.07.2009 № Ф04-3822/2009(9598-А70-41). Из материалов дела следует, что в первый же день выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика вынесено постановление о производстве выемки. Обосновывая законность этого акта, налоговый орган сослался на то, что основанием для его принятия послужило неисполнение налогоплательщиком требований о представлении документов, направленных в ходе предыдущих камеральных налоговых проверок. Полагая, что законных оснований для производства выемки у налогового органа не было, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании постановления налогового органа недействительным. Суды, рассматривая заявление налогоплательщика, удовлетворили его, сославшись на то, что указанные налоговым органом требования о представлении документов не имеют какого-либо отношения к рассматриваемой выездной налоговой проверке и, как следствие, не могут явиться обоснованием правомерности вынесения постановления о производстве выемки.

Второе основание для производства выемки предусмотрено в подп. 3 п. 1 ст. 31 и п. 14 ст. 89 НК РФ и обусловлено наличием у налогового органа обоснованных сомнений в том, что интересующие его документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены налогоплательщиком. Важным для применения этого основания является обращенное к налоговым органам требование обосновать свои сомнения, т.е. конкретно аргументировать в постановлении о производстве выемки, почему налогоплательщик может уничтожить, сокрыть, изменить или заменить важные для налогового органа документы.

Судебная практика свидетельствует о том, что суды достаточно жестко отслеживают выполнение налоговыми органами названного требования. Если налоговый орган в постановлении о производстве выемки не обосновывает наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены подлежащих изъятию документов, то такое постановление в безусловном порядке подлежит признанию недействительным.

Например, в одном из постановлений о производстве выемки, оценку законности которому давал ФАС Уральского округа в постановлении от 25.04.2011 № Ф09-2131/11-С3 по делу № А76-17130/2010-39-453, налоговый орган указал следующее: «Согласно п. 12 ст. 89 Кодекса налогоплательщик обеспечил возможность должностным лицам налоговых органов, проводящим выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица. Кроме того, у проверяющих имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть сокрыты, исправлены или заменены». Иных мотивов для производства выемки налоговым органом в оспариваемом постановлении не приведено. Суды всех трех инстанций сочли, что «формальное указание на наличие оснований, предусмотренных подп. 3 п. 1 ст. 31, ст. 94 НК РФ, без ссылки на конкретные обстоятельства, подтверждающие совершение налогоплательщиком действий по сокрытию, исправлению, замене подлинных документов, не свидетельствует о том, что постановление налогового органа является мотивированным, что нарушает требования, установленные ст. 94 НК РФ. Доказательств, подтверждающих обоснованность предположений инспекции, налоговым органом в материалы дела не представлено».

Подобные же выводы, основанные на формальном применении ст. 94 НК РФ, сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 по делу № А31-2591/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2010 по делу № А33-9196/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2009 по делу № А70-8990/2008 и в других судебных актах.

Некоторую смену ориентиров в данном вопросе произвел Президиум ВАС РФ, рассмотрев недавно в порядке надзора дело № А67-20/10.

В этом деле налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием признать недействительным постановление налогового органа о производстве выемки документов. Поводом для принятия оспариваемого постановления послужили имеющиеся у налогового органа основания полагать, что подлинники документов, подтверждающие финансово-хозяйственные отношения между налогоплательщиком и его контрагентами, содержат поддельные подписи, в связи с чем возникла необходимость проведения почерковедческих экспертиз. Однако поскольку подлинники документов, по мнению налогового органа, могли быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены налогоплательщиком, налоговый орган вынес постановление о производстве их выемки.

Налогоплательщик с таким актом налогового органа не согласился, посчитав, что фактическим основанием для проведения выемки является необходимость проведения почерковедческой экспертизы, в то время как такое основание в п. 14 ст. 89 НК РФ не предусмотрено. Помимо этого в пользу налогоплательщика свидетельствовало и то, что в постановлении о производстве выемки не содержалось доказательств наличия угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены обществом подлинников документов.

Однако, несмотря на изложенные обстоятельства, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении его требований. Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.04.2011 № 18120/10 поддержал их позицию, подчеркнув, что отсутствие в постановлении о выемке документов мотивов их возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или замены не имеет предопределяющего значения для оценки законности этого постановления, если налоговый орган способен доказать обоснованность применения такой меры. В рассмотренном деле Президиум ВАС РФ усмотрел из представленных налоговым органом материалов необходимость проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего предположения о фиктивности хозяйственных операций с соответствующими контрагентами, что, по мнению суда надзорной инстанции, доказывает угрозу уничтожения, сокрытия, исправления или замены налогоплательщиком этих документов и, как следствие, законность постановления налогового органа.

Анализ сложившейся судебной практики позволяет сделать вывод о том, что суды в каждом случае индивидуально подходят к оценке мотивов налогового органа о наличии опасности сокрытия, уничтожения, изменения или подмены налогоплательщиком документов6.

Так, в одном случае такими доказательствами для налогового органа и суда послужили протоколы допросов бывших работников налогоплательщика, которые указали на получение ими «серой» зарплаты7.

Однако в другом случае суд признал, что указание налогового органа в постановлении о производстве выемки на возможное неправомерное включение расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в проверяемом периоде не является мотивацией при вынесении постановления о производстве выемки и тем более основанием для производства самой выемки оригиналов документов8.

Документы, которые могут служить подтверждением факта нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах:
- выписки по операциям на счете организации,- заключения экспертов,- материалы встречных проверок,- материалы инвентаризации имущества налогоплательщиками и т.д.

Андрей Брусницын, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса:

«Приведенные судебные решения свидетельствуют, что проведение выемки не может быть произвольным. Поэтому налогоплательщик, который не препятствует проверяющим в доступе к первичным документам, имеет шансы доказать в суде, что использование налоговым органом такого инструмента налогового контроля, как выемка, было излишним».

Основным документом, служащим формальным основанием для производства выемки, является постановление, вынесенное должностным лицом налогового органа, осуществляющим выездную налоговую проверку, и утвержденное руководителем соответствующего налогового органа или его заместителем.

Форма постановления о производстве выемки документов утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.

Анализ сложившейся судебной практики показывает, что в ней отсутствует единый подход к оценке судами результатов произведенной выемки в условиях несоблюдения налоговым органом требований по оформлению соответствующего постановления.

Показательным является дело № А27-2983/2009, рассмотренное ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14.09.2009 № Ф04-5552/2009(19563-А27-49).

Из материалов этого дела следует, что в отношении налогоплательщика вынесено постановление о производстве выемки. Полагая, что это постановление является незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Одним из положений, на которых налогоплательщик основывал свои требования, является нарушение налоговым органом ст. 94 НК РФ в части установления круга должностных лиц, уполномоченных подписывать постановления о производстве выемки. Из оспариваемого постановления следовало, что оно было подписано руководителем налогового органа, хотя согласно решению о проведении выездной налоговой проверки руководитель налогового органа в составе должностных лиц, уполномоченных на проведение налоговой проверки, не значится.

Налоговый орган, признав допущенное нарушение, указал, что оно не является нарушением императивных требований, предъявляемых к содержанию постановления в указанной части, нарушение которых могло бы повлечь признание указанного постановления недействительным. Суды трех инстанций с такой позицией не согласились, признав оспариваемое постановление незаконным.

Однако в судебной практике встречается и иная позиция, согласно которой допущенные налоговым органом нарушения в оформлении постановления о производстве выемки не могут служить самостоятельным основанием для признания выемки незаконной. К такому выводу пришел, например, ФАС Восточно-Сибирского округа, рассмотрев в постановлении от 01.06.2011 дело № А78-6261/2010. Суд кассационной инстанции отметил, что довод налогоплательщика о незаконности выемки в связи с подписанием постановления о производстве выемки заместителем начальника инспекции, а не проверяющим лицом не может быть принят «на том основании, что заместитель начальника инспекции является должностным лицом налогового органа, в должностные полномочия которого входит обязанность подписывать ненормативные акты. Кроме того, пунктом 1 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусмотрена обязанность заместителя руководителя налогового органа подписывать постановление о производстве выемки в форме его утверждения».

В отличие от достаточно подробной регламентации формы постановления о производстве выемки, в НК РФ не уделяется существенного внимания его содержанию. Помимо необходимости указания на мотивы, побудившие налоговый орган произвести выемку, в Кодексе не установлено иных требований к содержанию рассматриваемого постановления.

В литературе отмечается, что в постановлении о производстве выемки должно быть указано, что проверяющие собираются изъять именно документы, а также то, какого именно вопроса проверки эти документы касаются9. От постановления о производстве выемки не следует ожидать того, что в нем будут указаны конкретные документы, подлежащие изъятию, поскольку ни должностное лицо, составлявшее постановление, ни утвердивший его руководитель налогового органа еще не могут знать, какие именно документы придется изъять проверяющим в ходе проверки10.

Андрей Брусницын, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса:

«В целом несоблюдение процессуальных норм является таким же нарушением, как и нарушение норм материальных, т.е. нарушением, которое следует рассматривать в том числе в качестве основания для признания акта недействительным. Однако следует констатировать, что нередки случаи, когда процессуальным нарушениям не придается достаточного значения».

Помимо правильного определения налоговым органом оснований для производства выемки и грамотного составления постановления о производстве выемки немаловажное значение имеет процедура совершения рассматриваемого мероприятия налогового контроля. От того, насколько процедура производства выемки будет соответствовать положениям закона, налогоплательщик может быть уверен в том, что его права максимально гарантированы.

Прежде чем начать процедуру производства выемки, налоговый орган должен создать все условия для ее осуществления.

Первое, на что ориентирует закон, – формирование необходимого состава участников процедуры производства выемки. В силу п. 3 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

Основная задача понятых как субъектов процедуры производства выемки – удостоверить факты, содержание и результаты действий, производившиеся в их присутствии. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.

Особо следует отметить, что согласно п. 4 ст. 98 НК РФ не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Однако подобной нормы, запрещающей участие в качестве понятых работников налогоплательщика, в НК РФ нет. Это дает основание некоторым судам исходить из того, что участие в качестве понятых работников организации, в которой производилась выемка, не противоречит законодательству (см. постановление ФАС Московского округа от 18.07.2003 № КА-А40/4842-03)11.

Неисполнение налоговым органом требования закона об обязательном участии понятых в производстве выемки влечет признание ее результатов незаконными12.

Что касается присутствия в ходе выемки лиц, у которых она производится, то следует учитывать, что к таким лицам не обязательно должны относиться сами налогоплательщики или их законные представители. Например, как следует из материалов дела № А40-100712/09-141-709, рассмотренного ФАС Московского округа в постановлении от 04.05.2010 № КА-А40/4010-10, выемка производилась в присутствии представителей налогоплательщика – работающих у него маркетолога и юриста. На довод налогоплательщика о том, что в ходе выемки отсутствовал единственный законный представитель налогоплательщика, – генеральный директор общества – суд отметил, что «положениями ст. 94 НК РФ не предусмотрено, что только генеральный директор является единственным представителем юридического лица при проведении налоговой проверки»13.

Второе, что должен сделать налоговый орган при подготовке к производству выемки, – предъявить присутствующим лицам постановление о производстве выемки и разъяснить им их права и обязанности. Кроме того, лицу, у которого производится выемка, должно быть предложено добровольно выдать интересующие налоговый орган документы. При этом, как отмечено в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2010 по делу № А42-383/2010, в НК РФ «не содержится положений, обязывающих налоговый орган заблаговременно уведомить налогоплательщика о вынесенном постановлении о производстве выемки документов и предметов».

Следует особо учитывать, что в силу прямого указания закона производство выемки не допускается в ночное время, т.е. с 22 до 6 часов.

Кроме того, согласно п. 5 ст. 94 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.
При рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения налоговые органы не вправе использовать доказательства, полученные с нарушением Налогового кодекса РФ ( п. 4 ст. 101 НК РФ). Налоговые органы не могут обосновывать свои выводы документами, которые получены при незаконной выемке.

Если налогоплательщик отказывается добровольно выдать интересующие налоговый орган документы, налоговый орган приступает к производству выемки, т.е. к принудительному их изъятию.

При отказе налогоплательщика вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Если в ходе выемки проверяющие причинили ущерб имуществу, который не был вызван необходимостью доступа к изымаемым документам (предметам), можно попытаться взыскать убытки (ст. 35 НК РФ, ст. 103 НК РФ). Однако на практике это осуществить затруднительно.

Немаловажное значение при этом отводится составу лиц, производящих выемку. Согласно правовой позиции, сформированной в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 № Ф04-3822/2009(9598-А70-41) по делу № А70-6338/2008, выемка документов и предметов может быть произведена лишь должностными лицами налогового органа, проводящими налоговую проверку.

При изъятии налоговым органом подлинников документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их налогоплательщику в течение пяти дней после изъятия. Суды признают нарушение указанного пятидневного срока незаконным бездействием14, но в то же время не являющимся существенным процессуальным нарушением, влекущим отмену решения налогового органа, выносимого по результатам выездной проверки15.

Все изымаемые документы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика.

В ходе производства выемки обязательно составляется протокол по форме, установленной приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. Протокол о выемке документов должен соответствовать всем требованиям, предъявляемым ст. 99 НК РФ к протоколам, составляемым при производстве действий по осуществлению налогового контроля.

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве выемки. При этом указанным лицам должна быть предоставлена возможность внести в протокол имеющиеся у них замечания по поводу производства выемки.

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве выемки.

Отсутствие протокола выемки является существенным нарушением требований НК РФ, влекущим признание незаконными результатов выемки16.

Серьезным недостатком действующего законодательства является отсутствие в нем норм, устанавливающих порядок возврата налогоплательщику изъятых налоговым органом документов. Ввиду этого в судебной практике не сложилось единообразного подхода к защите соответствующих законных интересов налогоплательщика17.

В одном случае суд отметил, что «из системного анализа норм Налогового кодекса Российской Федерации можно сделать вывод о том, что поскольку процедура изъятия документов и предметов допустима только в случае проведения выездной налоговой проверки и направлена на получение документов, необходимых для ее проведения, то предполагается, что по завершении такой проверки изъятые у налогоплательщика документы должны быть возвращены налоговым органом». Но при этом суд все равно отказал налогоплательщику в возврате подлинников документов, поскольку налоговый орган уже возвратил ему заверенные копии этих документов18.

В других случаях суды отмечают, что отсутствие в НК РФ норм, регулирующих сроки и порядок возврата изъятых в ходе проведения выемки подлинников документов, свидетельствует о том, что налогоплательщик не может доказать нарушения своих прав и законных интересов невозвращением изъятых документов19.

Вместе с тем имеется и положительная для налогоплательщиков судебная практика, когда отказ налогового органа возвратить изъятые в ходе выемки документы после окончания налоговой проверки признается незаконным. Отмечается, что если налоговым органом не представлены доказательства злоупотреблений со стороны налогоплательщика при проведении налоговой проверки, то необоснованное удерживание подлинников изъятых документов, а также невозвращение их копий лишает налогоплательщика права пользоваться и распоряжаться ими20.

1. Бюллетень нормативных актов. – 1992. – № 1
2. Помимо налогоплательщиков выемка может быть произведена у плательщиков сборов и налоговых агентов, поскольку в отношении них также может быть проведена выездная налоговая проверка.
3. При этом следует учитывать, что в силу п. 8 ст. 94 НК РФ подлинники документов могут быть изъяты налоговым органом лишь в случае, если ему для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов налогоплательщика.
4. См., напр., постановления ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 по делу № А12-9423/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2010 по делу № А31-2591/2010.
5. Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2007. – № 34.
6. См. об этом: Практическая налоговая энциклопедия. Т. 6. Налоговые проверки / Под ред. А.В. Брызгалина. – М., 2011 // СПС Гарант.
7. См. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2009 № А66-2206/2009.
8. См. постановление ФАС Московского округа от 12.07.2006 № КА-А40/6276-06.
9. См.: Практическая налоговая энциклопедия. Т. 6. Налоговые проверки / Под ред. А.В. Брызгалина. – М., 2011 // СПС Гарант.
10. См.: Комментарий к Налоговому кодексу РФ, частям первой и второй / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. – 2-е изд., перераб. и доп. – М., 2006. С. 422.
11. В то же время следует учитывать, что эта точка зрения не является единственной в судебной практике. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 № А05-419/2007 указано, что работники налогоплательщика заинтересованы в исходе проверки, а значит, протокол, подписанный такими лицами как понятыми, не может являться надлежащим доказательством.
12. См. об этом постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 по делу № А12-9423/2010.
13. В судебной практике имеется и другая точка зрения по этому вопросу. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа, рассматривая дело № А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1, в постановлении от 23.04.2004 пришел к выводу о том, что выемка, осуществленная в присутствии продавца налогоплательщика, является незаконной, поскольку произведена в отсутствие предпринимателя и его законного представителя, наделенного полномочиями быть таковым, что является существенным нарушением процедуры совершения действий по выемке документов, нарушающих права и законные интересы предпринимателя.
14. См., напр., постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2007 № Ф04-5414/2007(37109-А03-31).
15. См., напр., постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 № Ф09-744/08-С3.
16. См., напр., постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2010 по делу № А79-4369/2009.
17. См. об этом: Практическая налоговая энциклопедия. Т. 6. Налоговые проверки / Под ред. А.В. Брызгалина. – М., 2011 // СПС Гарант.
18. См. постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2008 по делу № А56-1383/2008.
19. См. постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2010 № А52-6074/2009, от 18.12.2009 № А52-17111/2009.
20. См. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.2010 № А32-8547/2008-12/69, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2008 № Ф04-3281/2008(5641-А27-15).