Учет расходов на негосударственное пенсионное обеспечение

Работодатель стимулирует своих работников путем негосударственного пенсионного обеспечения. Как учитываются эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

Негосударственное пенсионное обеспечение реализуется посредством заключения договора с негосударственным пенсионным фондом. На основании такого договора организация уплачивает в фонд пенсионные взносы в пользу работников. В результате вышедшим на пенсию сотрудникам назначается негосударственная пенсия.

В бухгалтерском учете пенсионные взносы, уплачиваемые по договорам негосударственного пенсионного страхования, работодатель отражает в составе расходов по обычным видам деятельности, т. е. начисленные взносы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) или в расходы на продажу.

В учете расходы по обычным видам деятельности согласно Плану счетов отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу – для торговых организаций) в корреспонденции с соответствующими счетами, в данном случае с кредитом счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». К счету 69 предусмотрено открытие следующих субсчетов: «Расчеты по социальному страхованию», «Расчеты по пенсионному обеспечению», «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию». В случае наличия у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения к счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» целесообразно открыть дополнительные субсчета.

При отражении расходов на негосударственное пенсионное страхование целесообразно анализировать условия договора страхования. Например, договором может быть предусмотрена единовременная уплата страхового взноса с выплатой выкупной суммы работнику, в этом случае уплаченный пенсионный взнос следует учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов».

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся к  расходам на оплату труда при выполнении следующих условий:

• применение пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах;
• договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно.

Совокупная сумма взносов работодателей и  платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельных размеров взносов, включаемых в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, расходы на оплату труда учитываются без сумм платежей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

Расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора перечислены пенсионные взносы. Если по условиям договора предусмотрена уплата взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если предусмотрена уплата пенсионного взноса в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

В случае внесения  изменений в существенные условия договора негосударственного пенсионного обеспечения или в случае его расторжения взносы работодателя, ранее включенные в состав расходов, подлежат налогообложению с даты внесения изменений и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы).

При изменении условий договора налогоплательщику следует проверить, соответствует ли измененный договор  условиям признания расходов в налоговом учете, указанным в п. 16 ст. 255 НК РФ. Если эти условия нарушены или договор был расторгнут, взносы по договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, следует восстановить в налоговой базе. При этом названные суммы включаются в налогооблагаемые доходы того отчетного (налогового) периода, в котором были внесены изменения в договор (договор был расторгнут).

Общество X в январе 2008 г. заключило договор негосударственного пенсионного страхования, все условия которого соответствуют нормам законодательства, дающим право на включение пенсионных взносов в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.  В декабре 2009 г. общество X в связи с финансовыми трудностями до окончания срока действия договора приняло решение о его расторжении.

Поскольку договор расторгнут не в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, ранее признанные расходы в размере уплаченных пенсионных взносов  по данному договору включены в доходы в декабре 2009 г.

Суммы пенсионных взносов  по договорам негосударственного пенсионного обеспечения не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Взносы в Фонд социального страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний

В состав перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, включены суммы страховых платежей, не превышающие в год 24-кратного МРОТ, уплачиваемые работодателем по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам негосударственного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами и страховыми организациями на срок не менее 5 лет и предусматривающим выплаты сумм в случаях установления застрахованному инвалидности и (или) достижения им пенсионного возраста, дающего право на установление государственной пенсии.

В данном случае МРОТ составляет 100 руб., следовательно, упоминаемая величина 24-кратного минимального размера оплаты труда составляет 2400 руб. в год.

При определении базы по налогу на доходы физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию.

При расторжении договора негосударственного пенсионного обеспечения (за исключением случаев расторжения договоров по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также при  изменении срока действия договоров негосударственного пенсионного обеспечения в налоговую базу физического лица включаются уплаченные им суммы взносов, по которым ему был предоставлен социальный вычет.

Другими словами, если налогоплательщик использовал указанный социальный вычет, то сумма НДФЛ, приходящаяся на этот вычет и возмещенная ему, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Налоговым агентом в данном случае признается негосударственный пенсионный фонд, который при выплате выкупной суммы по договору  удержит соответствующую сумму НДФЛ. Данная сумма исчисляется с суммы платежей (взносов), уплаченной по договору за каждый календарный год, в котором был предоставлен социальный вычет.

Налогоплательщик может представить пенсионному фонду справку из налоговой инспекции, подтверждающую неполучение им социального вычета либо получение его не в полной  сумме. В зависимости от содержания справки пенсионный фонд, выступающий в роли налогового агента, либо не удерживает НДФЛ, либо, наоборот, исчисляет сумму НДФЛ, подлежащую удержанию (письма Минфина России от 23.12.08 № 03-04-06-01/385, от 20.06.08 № 03-04-06-01/174, ФНС России от 13.08.09 № 3-5-02/1252@).

Для целей налогообложения прибыли организация не всегда может признать в составе расходов пенсионные взносы в полной сумме, что приводит к образованию разниц между расходами, отраженными в бухгалтерском учете и расходами, признанными в налоговом учете. Указанные разницы возникают, например, при применении солидарной пенсионной схемы, превышении установленной нормы расходов, расторжении или изменении существенных условий договора негосударственного пенсионного страхования.

Рассмотрим отражение в учете различий между бухгалтерской прибылью (убытком) и прибылью (убытком), сформированной в целях налогообложения.

Ситуация 1. При применении солидарной пенсионной схемы пенсионные взносы не учитываются для целей налогообложения, т.е. в данном случае происходит превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения. Это приводит к образованию постоянных разницы и соответствующих им постоянных налоговых обязательств. Для расчета величины ПНО следует сумму постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, умножить на ставку налога на прибыль, установленную и действующую на отчетную дату.

Общество Х по договору негосударственного пенсионного обеспечения ежемесячно перечисляет пенсионные взносы в пользу сотрудников в размере 100 000 руб. Операции месяца, в котором прибыль составила 800 000 руб., отражаются в учете следующими  бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 20 “Основное производство” (25, 26, 44),
К-т сч. 69-4  “Расчеты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения”
100 000 руб.
начислены пенсионные взносы по договору негосударственного пенсионного страхования;

Д-т сч. 90 “Продажи”, 91 “Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 99 “Прибыли и убытки”
800 000 руб.
отражена прибыль;

Д-т сч. 99 “Прибыли и убытки”,
К-т сч. 68 “Расчеты по налогам и сборам”
160 000 руб.
отражен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 99 “Прибыли и убытки”,
К-т сч. 68 “Расчеты по налогам и сборам”
20 000 руб.
отражено постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, текущий налог на прибыль составляет 180 000 руб.

Ситуация 2. При превышении суммы начисленных пенсионных взносов  норматива, равного 12 %  суммы расходов на оплату труда, возникают разницы, которые по итогам налогового периода приводят к образованию ПНО. Однако до окончания налогового периода допустимая сумма расхода в налоговом учете неизвестна. Начисляются вычитаемые временные разницы, которые по окончании налогового периода либо погашаются (если норматив, исчисленный по итогам года, позволяет признать расходы в налоговом учете в полной сумме), либо переквалифицируются в постоянные (если нельзя признать в налоговом учете всю сумму начисленных пенсионных взносов).

Общество X в 2009 г. в соответствии с договором негосударственного пенсионного обеспечения перечислило пенсионные взносы в размере 20 000 руб. (5000 руб. за каждый квартал). Фонд оплаты труда составил:

• I квартал  – 60 000 руб.;
• полугодие  – 90 000 руб.;
• 9 месяцев  – 120 000 руб.;
• год – 150 000 руб.

Рассмотрим порядок отражения взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения в учете:

Различия, возникающие при отражении пенсионных взносов, отражаются в учете следующим образом:

30 сентября

Д-т сч. 09 “Отложенные налоговые активы”,
К-т сч. 68 “Расчеты по налогам и сборам”
120 руб.
начислен отложенный налоговый актив;

31 декабря

Д-т сч. 68 “Расчеты по налогам и сборам”,
К-т сч. 09 “Отложенные налоговые активы”
120 руб.
погашен отложенный налоговый актив;

Д-т сч. 99 “Прибыли и убытки”,
К-т сч.  68 “Расчеты по налогам и сборам”
400 руб.
начислено постоянное налоговое обязательство.

Ситуация 3. Расторжение договора негосударственного пенсионного страхования рассмотрим на примере.

Общество  Х в январе 2009 г. заключило с негосударственным пенсионным фондом, имеющим лицензию, договор негосударственного пенсионного обеспечения. Договор заключен сроком на 5 лет. Договором предусмотрена выплата пенсии только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Ежемесячная сумма пенсионного взноса составляет 5000 руб. Негосударственное пенсионное обеспечение  предусмотрено трудовым договором.

В январе 2010 г. общество расторгло договор с НПФ. Сумма накопленных взносов составила 60 000 руб. В соответствии с договором выкупная сумма выплачивается работнику. Сумма уплачиваемых взносов по договору негосударственного пенсионного страхования не превышает 12 %  фонда оплаты труда. Тариф страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на    производстве и профессиональных заболеваний  составляет 0,2 %. По взносам, уплаченным по договорам негосударственного пенсионного страхования работники социальные налоговые вычеты не получали, что было подтверждено справками налоговой инспекции. Отражение в учете Операции, связанные с расторжением договора негосударственного обеспечения, отражаются в учете ежемесячно в январе 2009 г. – январе 2010 г. бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 69-4 “Расчеты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения”,
К-т сч. 51 “Расчетные счета”
5 000 руб.
перечислена сумма взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения;

Д-т сч. 20 “Основное производство”,
К-т сч. 69-4 “Расчеты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения”
5 000 руб.
признан расход в сумме перечисленных взносов;

Д-т сч. 20 “Основное производство”,
К-т сч. 69-11 “Страховые взносы на обязательное        социальное страхование от несчастных случаев на  производстве и  профессиональных     заболеваний”
5,2 руб. [(5000 руб. – 2400 руб.) х 0,2 %],
10 руб.  (5000 руб. х 0,2 %)
начислен страховой взнос на обязательное       
социальное страхование от несчастных случаев на  производстве и  профессиональных (2400 руб. – годовая сума, не подлежащая обложению).

После расторжения договора с НПФ произведены следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 99 “Прибыли и убытки”,
К-т сч. 68 “Расчеты по налогам и сборам”
12 000 (60 000 руб. х 20 %)
отражено постоянное  налоговое обязательство;

Д-т сч. 51 “Расчетные счета”,
К-т сч. 69-4 “Расчеты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения”
60 000 руб.
перечислены денежные средства из негосударственного пенсионного фонда;

Д-т сч. 69-4 “Расчеты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения”,
К-т сч. 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”
60 000 руб.
отражена задолженность   перед сотрудником в      сумме, полученной из НПФ;

Д-т сч. 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”
К-т сч. 50 “Касса”
60 000 руб.
возвращенные пенсионные взносы перечислены сотруднику.

При применении упрощенной системы налогообложения расходы на все виды обязательного страхования работников, взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний включены в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, отдельной статьей. Другими словами, платежи по этим видам обязательного страхования включаются в состав расходов при УСН не как расходы на оплату труда, а как самостоятельный вид затрат на основании подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Вопрос включения взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения в состав налогооблагаемых расходов является спорным. Существуют две позиции по данному вопросу.

Позиция 1. Налогоплательщики, применяющие УСН, имеют право включать в расходы все виды расходов, отнесенные к расходам на оплату труда ст. 255 НК РФ, в том числе и расходы на негосударственное пенсионное обеспечение, поскольку гл. 26.2 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов затрат на оплату труда. При этом организации-«упрощенцы»  должны придерживаться  ограничений, которые установлены в отношении таких расходов ст. 255 НК РФ.

Позиция 2. Расходы на добровольное страхование жизни и здоровья сотрудников и имущества учесть при применении упрощенной системы налогообложения нельзя: при определении налоговой базы по единому налогу в расходах учитываются расходы только по обязательному страхованию работников и имущества (письмо Минфина России от 12.03.08 № 03-11-04/2/47).