Методы избежания двойного налогообложения

Проблема двойного налогообложения возникает в результате разных подходов государств к системе налогов. Актуальна она и для крупных казахстанских компаний, филиалы которых находятся за рубежом. 

У каждого государства при создании системы налогов есть возможность руководствоваться двумя принципиальными подходами: либо облагать налогами общемировой доход своих резидентов, либо любые доходы, полученные как резидентами, так и нерезидентами на своей территории.

Если бы все мировые страны, договорившись, смогли использовать один из этих двух подходов, проблема двойного налогообложения потеряла бы свою значимость. Но поскольку уровень развития стран и системы налогообложения сильно рознятся, ситуация складывается таким образом, что государства пользуются и тем и другим принципами одновременно. Т.е. резиденты страны уплачивают налог со всех своих доходов (вне зависимости от того, где они были получены), а также любые операции нерезидентов на территории страны тоже облагаются налогами.

В этой ситуации возникает двойное налогообложение на доход, который получает нерезидент в иностранном государстве. Для решения этой проблемы применяются два метода:

1. Предоставление в инициативном порядке страной своим резидентам одностороннего зачета налогов, уплаченных за рубежом.
2. Деление права на налогообложение дохода между страной, где компания является резидентом, и страной, откуда компания этот доход получает. Осуществляется это, как правило, путем заключения между этими странами соглашений об избежании двойного налогообложения.

На практике обычно применяются оба способа, потому что не со всеми странами существуют подобные соглашения.

Система международных налоговых соглашений начала развиваться в начале XX века, в основном после Первой мировой войны. Сначала это происходило в несколько хаотическом порядке, затрагивая отдельные виды налогов (в основном те, которых сейчас не существует). В 60-х годах прошлого века международные организации, в первую очередь Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), начали создание некой типовой модели: дали общий технологический подход и обрисовали некие стандартные правила. И в 1963 году была опубликована Типовая конвенция ОЭСР об устранении двойного налогообложения доходов и капитала, которая в настоящее время является прототипом всех аналогичных договоров.

Развитые страны могут иметь до 90 соглашений об избежании двойного налогообложения. При этом такие соглашения не заключаются с оффшорными юрисдикциями, либо их действие не распространяется на компании, действующие в оффшорном режиме.

Кроме того, соглашения распространяются только на так называемые «прямые налоги» – налог на прибыль, на доходы физических лиц, на имущество. В отношении косвенных налогов пока только начинается работа по устранению коллизий международного законодательства. Но соглашения пока эту тематику не охватывают.

Рассмотрим типовую конвенцию ОЭСР более подробно.

Статья первая устанавливает, что субъектами соглашения являются резиденты договаривающихся государств. Т.е. компания может быть зарегистрирована на территории какой-либо страны, но, тем не менее, не пользоваться выгодами от заключенных ею соглашений. Это касается таких «прозрачных структур» как английские LLP и американские LLC. Поскольку эти структуры не являются самостоятельными налогоплательщиками по налогу на прибыль в стране регистрации (налогообложение происходит на уровне участников), такие компании не могут получить подтверждение своей резидентности и не пользуются преимуществами налоговых соглашений.

Вторая статья определяет виды налогов. Как правило, существует оговорка, что если налоговая система меняется, то аналогичные налоги, появившиеся взамен старых, и появившиеся в дополнение к существовавшим, тоже подпадают под действие соглашения. Иначе пришлось бы переписывать документ каждый раз, когда происходят изменения во внутренней налоговой системе.

Значительную роль играет понятие резидетности (прописывается в 4 статье).

Иногда возникает ситуация, когда компания оказывается резидентом в двух или более странах. Например, в одной - по критерию инкорпорации, в другой – по критерию постоянного управления и менеджмента. Для таких ситуаций в соглашениях предусмотрен механизм, называемый «разрыв связи»: когда компания оказывается резидентом только одной стороны по критерию, предусмотренному соглашением. Чаще всего это критерий управления.

Возможна ситуация, когда компания зарегистрирована в респектабельной юрисдикции (например, Великобритания), но вследствие соглашения об избежании двойного налогообложения может быть признана резидентом какой-либо другой страны с более благоприятным режимом налогообложения. Получается, что компания сохраняет свои преимущества как английская компания, но в то же время налоги уплачивает как, например, кипрская.

Далее, в соглашении раскрывается понятие «постоянное представительство». Это исключительно налоговый термин, который не должен ассоциироваться ни с какими представительствами или филиалами в обычном смысле этого слова.

Существует два базовых критерия возникновения постоянного представительства:

• Должна быть имущественная база или альтернатива (персонал). То есть какое-либо физическое присутствие на территории страны.
• Ведение предпринимательской деятельности, связанной с этим имуществом и персоналом.

При этом есть определенные виды деятельности, которые не ведут к образованию постоянного представительства (хранение, реклама, закупки и пр.).

Еще одно важное основание для возникновения постоянного представительства - независимый агент. Это лицо или компания, которое наделено полномочиями по согласованию существенных условий контракта для этой компании, и совершению деятельности, которая приводит для компаний-принципалов к каким-либо правовым последствиям. Этот момент важно учитывать при подписании договоров от имени иностранных компаний российским поверенным по генеральной доверенности. Т.е. если российское физическое лицо работает в качестве поверенного по генеральной доверенности от оффшорной компании, имея все полномочия по этой доверенности, то налоговая инспекция может посчитать, что эти действия приводят к возникновению постоянного представительства, и на территории России должны быть уплачены все налоги.

Еще одна ситуация, которую следует иметь в виду, когда агент является резидентом юрисдикции с высоким налогообложением и работает за небольшую комиссию на оффшорную компанию. Если агент ведет деятельность на территории страны своей регистрации и образует там постоянное представительство в лице зависимого агента, то налогообложению будет подлежать не только его собственное комиссионное вознаграждение, но и весь доход по проводимым сделкам.

Доходы можно условно разделить на «активные» и «пассивные». Активные – связаны с каким-либо присутствием имущества, персонала, коммерческой деятельностью. Пассивные – это инвестиционные доходы, связанные с использованием недвижимого имущества.

В представленной таблице показано некое рекомендованное правило: какой доход должен облагаться в какой стране. Так, недвижимое имущество облагается налогом в стране источника дохода. Дивиденды и проценты практически всегда делятся в определенной пропорции: от 5 до 15% - в стране источника дохода, остальное – в стране получения. Роялти облагаются налогом только в стране получателя, но на практике многие соглашения предусматривают такой же раздел как для дивидендов и процентов.

Все, что связано с недвижимостью и имуществом (статьи 13 и 22), относящимся к постоянному представительству, облагается налогом в той стране, где происходит деятельность, и где расположено имущество. Налог от реализации и сдачи в аренду движимого имущества - только в стране владельца.

В соответствии со статьей 21 все остальные виды дохода в рамках соглашения облагаются налогом только в стране резидентности получателя.

Помимо методики устранения двойного налогообложения, соглашение предусматривает механизмы противодействия уклонению от налогов с помощью международных налоговых соглашений. Так, статьи о процентах и роялти содержат оговорку о том, что «льготные» условия применяются только к сумме выплат, не превышающих ту, которая была бы согласована между независимыми лицами (рыночную величину). Кроме того, статья 9 - «аффилированные компании» - закрепляет концепцию борьбы с трансфертным ценообразованием: если сделка совершается между взаимозависимыми лицами, и это влияет на цену, которая назначена по сделке таким образом, что суммарные налоги по двум участвующим сторонам оказываются ниже, то сумма этой сделки может быть откорректирована в сторону конечной величины таким образом и на тех же условиях, на которых эта сделка была заключена между взаимонезависимыми лицами. На юридические последствия это не влияет, но налоги исчисляются, как если бы эта сделка проходила между независимыми лицами.

Преимущества, предоставляемые международными налоговыми соглашениями, широко используются для налогового планирования. Один из основных путей – так называемые транзитные компании.

Между страной ведения деятельности и той страной, где предполагается держать капитал (или откуда предполагается завозить капитал) ставится некая транзитная компания, которая в той или иной форме (проценты, роялти, дивиденды, лизинговые платежи), пользуясь соглашениями, заключенными между страной ведения деятельности и транзитной компанией, позволяет снизить налог у источника, и далее также снизить потери при передаче средств в ту юрисдикцию, где они должны находиться.

При выборе «транзитной» компании следует руководствоваться следующими моментами:

• налог у источника в стране ведения деятельности согласно условиям соответствующего налогового соглашения должен быть минимально низким или нулевым;
• отсутствие налога (или минимальный налог) у источника в юрисдикции транзитной компании;
• приемлемый уровень налогообложения в юрисдикции транзитной компании;
• отсутствие мер противодействия данному способу использования соглашений в юрисдикции транзитной компании и возможность подтверждения резидентности транзитной компании.

Мировое сообщество, безусловно, противодействует вышеописанному использованию международных соглашений. Как правило, в налоговых соглашениях содержится оговорка, что положения соглашения не применяются, если основной целью компании является стремление воспользоваться преимуществами данной статьи. Кроме того, в мировой практике развиваются и более специфические инструменты противодействия. Это некие социальные статьи, которые либо накладывают ограничения на то, кто может быть бенефициаром дохода, либо требования о том, что транзитная компания должна более чем на 50% принадлежать резиденту той юрисдикции, где она находится. Не только она сама должна быть резидентом, но и владельцы должны быть более чем на половину резидентами этой страны.

При отсутствии особых положений международного договора, если компания была учреждена в какой-либо юрисдикции исключительно из налоговых соглашений, право на использование ею налоговых соглашений может быть оспорено в рамках общих судебных доктрин экономического содержания и деловой цели. В случае, если удается доказать, что экономический смысл есть (в ситуации с транзитной компанией это подразумевает серьезную подготовку), соглашение будет использовано.

В заключение хотелось бы подчеркнуть, что законодательство не стоит на месте. Мировое сообщество стремится урегулировать возникающие коллизии и ведет определенную работу, направленную на совершенствование международного законодательства, в том числе и в области противодействия уклонению от налогов с помощью международных налоговых соглашений.