Учет и налогообложение выплат неустоек физическим лицам

Продавец передает покупателю некий товар как вознаграждение. Какие налоговые последствия ожидают продавца?

Пожалуй, каждый бухгалтер в своей работе сталкивается с договорами. Чья-то фирма выступает в сделке покупателем, чья-то продавцом, поручителем, арендатором, работодателем или поставщиком.

Но в условиях современной нестабильной экономической ситуации или по причине каких-либо других факторов возникают ситуации, когда один из участников договора не может исполнить свои обязательства. В Гражданском кодексе есть статья (ст. 309 ГК РФ), согласно которой, обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными требованиями. Для разрешения споров между контрагентами, в случае несоблюдения одним из них определенных условий договора стоит руководствоваться главой 23 Гражданского кодекса Российской Федерации «Обеспечение исполнения обязательств». Самым распространенным способом исполнения обязательств является выплата неустойки (штрафа или пени) «пострадавшей» стороне.

Однако, когда вопрос о возмещении уже решен и дело доходит до самой выплаты, бухгалтерам необходимо решить ряд вопросов: как принять на учет выплату неустойки и нужно ли облагать ее налогами. Попробуем разобраться в ситуации, когда другой стороной договора выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем.

«Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения», гласит 1 пункт 330 статьи Гражданского кодекса РФ.

Согласно определению, неустойка может выражаться в виде штрафа - фиксированная сумма или пени - это так называемая длящаяся неустойка, взыскиваемая за определенный промежуток времени.

Неустойка бывает законной или договорной. В качестве примера неустойки, установленной законом можно привести начисление 1% от цены товара за каждый день просрочки исполнения законного требования потребителя, согласно п. 1 ст. 23 Закона о защите прав потребителей. При этом данная сумма должна быть взыскана независимо от того, указана она в договоре или нет (п. 1 ст. 332 ГК РФ).

В отличие от законной, договорная неустойка должна быть прописана в письменном соглашении между сторонами, это правило установлено статьей 331 Гражданского кодекса РФ.

Сущность неустойки состоит в том, что для ее взыскания не нужно доказывать размер потерь и суммы неполученных доходов, решающую роль играет сам факт неисполнения обязательств. Однако если должник убедит суд в несоразмерности неустойки, то последний вправе ее уменьшить, причем это относится как к договорной, так и законной неустойке (ст. 333 ГК РФ).

При выплате неустойки физическому лицу неизбежно возникает вопрос о необходимости удержания НДФЛ и начисления на суммы выплат страховых взносов.

Самое последнее разъяснение Минфина (Письмо Минфина России от 12.02.2010 № 03-04-05/10-57 «О налогообложении сумм неустойки, полученной физическим лицом от контрагента за ненадлежащее исполнение условий договора)» только повторяет озвученную ранее позицию, о том что суммы неустоек следует включать в налоговую базу по налогу на доход физических лиц (Письма Минфина от 02.062009 № 03-04-05-01/409, от 12.02.2010 № 03-04-05/10-57, от 28.05.2010 № 03-04-06/10-104)

Чиновники рассуждают следующим образом: согласно пункту 1 статьи 210 Налогового Кодекса РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ. При этом в соответствии со статьей 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами Налог на доходы физических лиц, Налог на прибыль организаций Кодекса.

Неустойка за ненадлежащее исполнение условий договора отвечает всем вышеперечисленным признакам экономической выгоды и, следовательно, является доходом физического лица. Перечень доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, установленный статьей 217 Кодекса, является исчерпывающим. При этом доход в виде неустойки в вышеуказанном перечне не поименован.

Таким образом, сумма неустойки, выплаченная физическому лицу за ненадлежащее исполнение условий договора, является его доходом, подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Что касается вопроса об обложении страховыми взносами сумм выплаты неустоек и возмещения морального вреда, то такие суммы, выплаченные по решению суда, не являются выплатами, осуществляемыми по трудовым и гражданско-правовым договорам, упомянутым в статье 7 Федерального закона № 212 «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный Фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования», и, следовательно, страховыми взносами не облагаются. Можно предположить что аналогичным образом нужно рассуждать и при возмещении материального ущерба.

Если по каким-либо причинам вы выплатили неустойку, то данные расходы вы можете учесть в налоговом учете как внереализационные, руководствуясь при этом подпунктом 13 пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса РФ, который гласит: «расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба». Данные расходы учитываются в момент признания их должником или вступления в законную силу решения суда, согласно подпункту 8 пункта 7 272 статьи Налогового кодекса РФ. В принципе формирование налоговой базы с учетом расходов данного вида, не вызывает у представителей налоговых и судебных органов вопросов и возражений, однако среди рекомендательных писем налоговой службы есть письмо УФНС по г. Москве от 02.02.2006 N 20-12/7107, в котором сделан вывод о том, что санкции по расторгнутому по обоюдному согласию договору не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ и не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли. И хотя подобных писем-рекомендаций, озвучивающих данную позицию налоговые органы больше не публиковали, не исключено, что при учете неустойки в налоговой базе свою позицию придется отстаивать в суде.

На документальное подтверждение данных расходов компании следует обратить особое внимание. По этому вопросу и представители судов и налоговики требуют наличия у компании подписанного сторонами договора, в котором обязательно должно быть прописано условие выплаты неустойки, метод определения ее размера и сроков выплаты. Относительно времени признания расхода есть мнение о том, что признать его можно не ранее, чем после написания письменного согласия о готовности заплатить неустойку или штраф.

То есть получается, что если у вашей компании образовалась задолженность, то первым делом, ее нужно признать в бухгалтерском учете соответствующими проводками:

- Дебет 91.2 Кредит 76 – Отражена сумма неустойки;

- Дебет 76 Кредит 68.1 – Начислена сумма налога на доход физических лиц;

- Дебет 76 Кредит 50 – Сумма неустойки за вычетом НДФЛ выплачена физическому лицу.

Затем надо проверить наличие договора и главное наличие в нем условий об исполнении обязательств путем выплаты неустойки. Затем необходимо принять решение о выплате неустойки вашему партнеру и выразить свое согласие в письменной форме. Подобная позиция была рассмотрена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2007 N 14715/06 «...признание долга должно производиться в активной форме. В настоящем случае обществу для признания долга следовало отразить соответствующие долговые обязательства по правилам бухгалтерского учета и выразить свое согласие на оплату возникших денежных обязательств…».

Очень часто даже после того как вы выплатили неустойку «пострадавшая сторона» требует от вас возмещения убытков, материального и морального вреда. Для разрешения сопоров по данному вопросу следует руководствоваться статьей 394 Гражданского кодекса РФ, согласно которой если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Однако договором или законом могут быть предусмотрены случаи, когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков, когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.

Для справки напомним, что согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются «расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода)».

Нередки случаи, когда после выплаты неустойки вам придется оплатить еще и моральный вред. Больше других распространена ситуация, когда согласно статье 15 Закона о защите прав потребителей моральный вред, причиненный потребителю вследствие нарушения изготовителем, исполнителем, продавцом его прав, подлежит компенсации причинителем вреда при наличии его вины. Размер компенсации морального вреда определяется только судом и не зависит от размера возмещения имущественного вреда.

По мнению чиновников, суммы возмещения морального вреда не могут быть приравнены к суммам компенсации материального ущерба, так как они не отвечают условиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ и, таким образом, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Подобной позиции придерживаются предстваители государственных органов и в своих письмах (письмо УФНС по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56815 и письма Минфина России от 24.01.2007 N 03 04 06 02/6, от 23.06.2005 N 03 03 04/1/28, от 30.03.2005 N 03 03 01 02/100).

Однако в судебной практике есть и обратная позиция: так, в Постановлении ФАС ЗСО от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555 А27-15) отмечено, что, по мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных на основании вступившего в законную силу решения суда расходов на возмещение морального вреда. Однако суд встал на сторону налогоплательщика и признал позицию ИФНС неправомерной, указав, на то, что сумма возмещения морального вреда перечислена в соответствии с решением суда, поэтому согласно пункту 1 статьи 252 и подпункту 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ она подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В качестве подобных примеров можно привести решения Федерального арбитражного суда УО в Постановлении от 11.01.2006 N Ф09-5989/05 С7 указавшего, что мнением инспекции о том, что сумма компенсации морального вреда не должна включаться в состав внереализационных расходов, руководствоваться не стоит, так как оно не основано на нормах законодательства о налогах и сборах и Постановление ФАС МО от 16.03.2007 N КА-А40/1442-07.

Вопрос об обложении сумм неустойки, выплачиваемой физическому лицу налогом на добавленную стоимость является, пожалуй наиболее спорным. Поэтому при принятии решения о не включении сумм неустойки в налоговую базу по НДС в качестве главного аргумента компании стоит привести позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении Президиума от 05.02.2008 N 11144/07. Арбитры рассуждали следующим образом: согласно пункту 1 статьи 154 Налогового РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В силу статьи 40 Налогового РФ, если иное не предусмотрено названной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Учитывая положения статьи 162 Налогового кодекса РФ, налоговая база, определенная на основании статей 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения Налогового кодекса, поэтому обложению НДС не подлежат.

Однако, представители налоговых органов иногда рассуждают иначе. Они призывают различать санкции, полученные покупателем от поставщика и, наоборот, поставщиком от покупателя. В первом случае, полагают налоговики, НДС начислять не нужно, так как полученные суммы не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) (письма МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14, УФНС по г. Москве от 11.04.2006 N 19 11/30885, от 15.05.2003 N 24 11/26536). Хотя, несмотря на представленные письма, споры на этот счет все же имеются, правда, все они разрешаются в основном в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС УО в Постановлении от 07.11.2007 N Ф09-9025/07 С2 отказался признавать сумму неустойки за непредставление груза, полученную от контрагента за нарушение договорных обязательств, суммой, связанной с оплатой товара. Тот же суд принял аналогичное решение в Постановлении от 20.06.2007 N Ф09-4654/07 С2.

С санкциями, полученными поставщиком от покупателя, дело обстоит несколько сложнее. В одном из писем финансового ведомства от 29.06.2007 N 03 07 11/214 говорится, что денежные средства, полученные организацией, оказывающей услуги, от покупателей этих услуг за нарушение условий оплаты, предусмотренных договором оказания услуг, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой оказанных услуг. В связи с этим указанные денежные средства включаются в налоговую базу по НДС.

В качестве итога хочется еще раз подчеркнуть, что все выше рассмотренные ситуации относятся к неустойкам выплаченным по договорам поставки, оказания услуг и другим, но не имеют отношения к трудовым договорам в части выплаты компенсации за задержку выплаты заработной платы. Такие компенсации не облагаются НДФЛ на основании пункта 1 статьи 217 Налогового кодекса РФ, не включаются в базу для начисления страховых взносов на основании части 1 статьи 7 ФЗ № 212 от 24.07.2009 и облагаются налогом на прибыль как внереализационные расходы на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.