Особенности оформления возврата товара в бухгалтерском учете и налогообложении

Торговые организации в своей деятельности часто сталкиваются с возвратом товара. Данная процедура вызывает множество вопросов у бухгалтера. Какие документы оформлять при возврате бракованного товара? Какие документы оформлять при возврате товара, который не был реализован? В каком отчетном (налоговом) периоде учитывать возврат товара в целях исчисления налога на прибыль и НДС? В статье автор подробно разбирает указанные вопросы, а кроме того ознакомит с мнениями финансовых органов, и судебной практикой.

Возврат товара может обернуться для бухгалтера дополнительной головной болью. Не возникает никаких вопросов, если товар возвращен покупателем в короткий срок,  есть возможность документы по отгрузке (по негласному соглашению с покупателем) уничтожить или заменить с указанием товара, который остался у покупателя. А если нет такой возможности. Как правильно оформить данную процедуру мы вам и рассказываем.

Если при приемке товара покупатель выявил несоответствие партии товара условиям, предусмотренным сторонами в договоре, то он  составляет двусторонний акт о выявленных недостатках товара. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 утверждена унифицированная форма акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей N ТОРГ-2 (для импортных товаров - форма N ТОРГ-3). Покупатель извещает поставщика о нарушении им условий договора и приглашает его представителя для участия в комиссии по приемке товара.  Акт подписывают представители обеих сторон (возможно одностороннее составление акта при согласии поставщика или при его отсутствии), он служит основанием для предъявления претензий и исков.

Вместе с актом  поставщику направляется претензия, которая составляется в  произвольной форме (ст. ст. 518 - 519 ГК РФ).

В претензии покупатель предъявляет требования к продавцу в связи с выявленными недостатками товара или его комплектующих,  указывает номер и дату договора поставки,  данные о товаре (наименование, количество, цена, ассортимент, партия товара), номер и дату акта о выявленных недостатках.

Если приемка товара происходит на территории покупателя, он обязан обеспечить сохранность полученного товара путем принятия его на ответственное хранение. Все расходы, понесенные покупателем в связи с принятием товара, должны быть возмещены продавцом (п. 3 ст. 514 ГК РФ).

Если обнаружен брак на стадии приемки товара, то такой товар покупатель учитывает по дебету забалансового счета 002 Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение до момента возврата поставщику. При возврате поставщику товара, не соответствующего условиям договора купли-продажи, счет 002 кредитуется. При выявлении брака не всей партии товара, а только его части по дебету счета 002 отражается только часть бракованного товара, а товар надлежащего качества принимается к учету с отражением на счете 41 Товары.

В письме  №ММ-6-03/233@ от 23.03.2007  Федеральная налоговая служба дает рекомендации по вопросу оформлении и регистрации счетов-фактур в книге покупок и продаж при возврате товаров.

Действия продавца:

• принять на учет возвращенный товар;
• внести исправления в счета-фактуры на дату принятия на учет товара (откорректировать по количеству и стоимости), исправления заверить подписью руководителя и печатью организации, указать  дату, когда были внесены исправления.

Андрей Дуюнов ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Исправления могут быть внесены и путем замены старого счета-фактуры новым, с уточненными данными. Судебная практика подтверждает правомерность такого способа внесения исправлений (например, постановление ФАС Московского округа от 30.10.2010 № КА-А40/11455-09).

• в счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.
• передать счет-фактуру с исправлениями покупателю;
• зарегистрировать ее в книге покупок в части возвращенного товара.

Покупатель регистрирует в книге покупок уже исправленный счет-фактуру.

Согласно п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ продавец вправе принять к вычету НДС в случае возврата ему товаров покупателем. Это возможно после отражения в учете необходимых операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата.

В соответствии с Письмом Минфина от 07.07.2007 N 03-07-15/29 вычет по НДС по возвращенному товару производиться в периоде внесения в  счет-фактуру соответствующих исправлений.

Андрей Дуюнов ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Комментарий: такой вывод не основан на положениях главы 21 НК РФ, поскольку в п. 4 ст. 172 НК РФ прямо указано, что вычет может быть заявлен после внесения соответствующих корректировок в учёт и не позднее года с момента возврата. Налогоплательщик вправе сам выбрать период, в котором можно заявить вычет при соблюдении этих условий. Такой подход соответствует позиции Президиума ВАС РФ, предполагающей, что Кодекс не устанавливает конкретного, единственного периода, когда следует заявлять вычет (Постановление от 15.06.2010 № 2217/10). Добавим, что про период внесения исправлений в счёт-фактуру, равно как и про сами исправления, в п. 4 ст. 172 НК РФ ни слова.

По мнению  Высшего Арбитражного Суда РФ (Решение от 30.09.2008 № 11461/08) в случае возврата товара от покупателя поставщику, сдавать уточненную декларацию по НДС не нужно. Продавец не должен пересчитывать налоговую базу периода, в котором он отгрузил товары, уменьшить базу по НДС нужно в периоде, когда ценности были возвращены.

Данная позиция поддерживается следующими  судебными решениями:

• Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2009 N КА-А40/13449-09 по делу N А40-45508/08-126-158
• Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2010 N КА-А40/2672-10 по делу N А40-134551/09-99-1073

Суд пришел к выводу, что право предъявить к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров, возникает после отражения соответствующих операций по возврату товара в периоде, когда был осуществлен возврат товара, а не в периоде реализации.

Необходимо учитывать, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (ст. 81 НК РФ). При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Если ошибки не привели к занижению суммы налога, то уточненную декларацию налогоплательщик может не подавать, так как в данном случае это ваше право, а не обязанность (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Андрей Дуюнов ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Комментарий: Более того, налогоплательщики могут воспользоваться новым правилом, закреплённым в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в соответствии с которым можно провести перерасчет налоговых обязательств за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Не возникает вопросов по исчислению налога на прибыль, т.к. покупатель не принял на учет товар и у него возврат товара не влияет на исчисление налога на прибыль.

По общему правилу переход права собственности на товар происходит по мере подписания первичных документов, подтверждающих прием-передачу товара. При этом договором купли-продажи между продавцом и покупателем могут быть закреплены иные условия перехода права собственности на товар.

В случае выявления брака  покупатель составляет акт об обнаружении недостатков товара  (в произвольной форме с учетом требования ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ О бухгалтерском учете). Унифицированной формы акта некачественного товара после его приемки на склад не существует, поэтому такой документ организация торговли должна разработать самостоятельно и его форму закрепить в приложении к учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Его содержание  аналогично акту по форме N ТОРГ-2 (N ТОРГ-3). При этом покупатель уведомляет поставщика о нарушении условий договора и направляет претензию с указанием требований к поставщику.

При возврате товара продавцом оформляется накладная по форме N ТОРГ-12 с пометкой Возврат и указанием стоимости партии товара.

Возврат качественного товара  рассматривается как его обратная реализация, и бывший покупатель товара становится его продавцом. Бывший покупатель выписывает товарную накладную по форме N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Товарная накладная составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у бывшего покупателя, возвращающего товар, и является основанием для его списания. Второй экземпляр передается бывшему продавцу и является основанием для оприходования этого товара.

При возврате товара (принятого на учет покупателем) финансовые органы говорят  о необходимости выставления бывшим покупателем счета-фактуры. Данная позиция отражена в письме ФНС от 03.07.2007 №ММ-6-03/266.

Ее  поддерживают и суды:

• Постановление ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08
• Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.2007 N Ф08-7717/07-2891А).

Существует иная точка зрения – возврат некачественного товара не является реализацией, счет-фактура не выставляется.

• Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2009 N КА-А40/2935-09
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2008 по делу N А56-6327/2008
• Постановление ФАС Московского округа от 31.10.2008 N КА-А41/10192-08 по делу N А41-5231/08
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 по делу N А66-7216/2008

Такой возврат не предусмотрен Гражданским кодексом РФ. Он возможен только по договоренности сторон. Обязательство поставить товар надлежащего качества исполнено и прекратилось (ст. 408 ГК РФ). Поэтому возврат такого товара следует считать обратной реализацией.

Бывший покупатель  отражает полноценную продажу товара с последующей обратной покупкой.

Андрей Дуюнов ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Обратный выкуп качественного товара достаточно рискован, т.к. налоговые органы могут посчитать, что такой выкуп экономически неоправдан, и, соответственно, связанные с этим расходы не могут быть учтены. Однако такой подход, по сути, предполагает оценку налоговым органом целесообразности действий налогоплательщика, что не соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 г. № 320-О-П.

Ранее  финансовое органы рекомендовали налогоплательщикам (продавцам)  пересчитывать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде отгрузки товара (Письмо от 29.04.2008 N 03-03-05/47).

В одних из последних писем Минфина  России 03.06.2010 N 03-03-06/1/378  даны иные рекомендации по отражению в налоговом учете операций по возврату бракованного товара:

«Как следует из п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

При этом расторжение договора поставки следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы поставщика необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.

Для этого налогоплательщик отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).

Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету поставщика по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации».

Продавец оформляет прием некачественного товара накладной. Данная накладная составляется продавцом в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, другой передается покупателю (п. 10.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

Порядок возврата товаров, приобретенных по договору розничной купли-продажи, регламентируется гл. 30 ГК РФ и Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 О защите прав потребителей.

Если возврат происходит в день покупки, то на сумму возврата денежных средств оформляется акт по форме КМ-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Акт составляется в одном экземпляре членами комиссии и вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдается в бухгалтерию организации и хранится в документах за данное число. Акт подписывается ответственными лицами комиссии в составе руководителя, заведующего отделом (секцией), старшего кассира и кассира - операциониста организации.

Денежные суммы, выплаченные по возвращенным покупателям кассовым чекам, отражаются в графе 16 Книги кассира - операциониста. На итог этой графы уменьшается сумма выручки, полученной торговой организацией за данный день.

В случае предъявления покупателем кассового чека, содержащего несколько наименований товара, торговая организация может выдать покупателю взамен копию чека, заверенную администрацией организации. Порядок оформления документов описан в Письме УФНС России по г. Москве от 08.06.2006 N 22-12/49655.

Если товар возвращается на следующий день, а также если кассовый чек покупателем утерян, то следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40. В этом случае возврат денег осуществляется только из главной кассы по расходному кассовому ордеру (форма КО-2) на основании письменного заявления покупателя при предъявлении документа, удостоверяющего личность. Такой же порядок предусмотрен и Методическими рекомендациями. Заявление на возврат денег составляется покупателем в произвольной форме.

При возврате товара физическим лицом, продавец  регистрирует в книге покупок  реквизиты расходного кассового ордера (выписан при возврате денежных средств) на дату принятия на учет возвращенного товара (Письмо  ФНС №ММ-6-03/233@ от 23.03.07).

Как видим, операция по возврату товара может привести к определенным налоговым рискам, арбитражная практика противоречива. Бухгалтеру необходимо будет  самому принимать решение по данному вопросу.

Людмила Самсонова Управляющий партнер Консалтингового объединения ФАКТОР ГРУПП Член Палаты налоговых консультантов

Главной проблемой для бухгалтерских служб оптовых торговых компаний (и продавца и покупателя) является тот факт, что официальные органы считают возврат товара продавцу, которые были приняты на учет покупателем, обратной реализацией товара (письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29, ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@). Правомерность такого подхода подтвердил Высший арбитражный суд (Решение от 19.05.2011 № 3943/11).

В указанном Решении судьи подтвердили, что покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном п. 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж. Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

В связи с вышеизложенным, возврат продавцу товара, принятого покупателем на учет, не выгоден обеим сторонам сделки. Продавцу приходится снова оприходовать уже проданный товар (а в ряде случаев -  возвращать   денежные средства покупателю, сторнировать раннее принятые к вычетам суммы НДС и выручку, что вызывает необходимость представить уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль),  а покупателю - начислить налоги с реализации товара, которой, по сути, не происходит.

Какие же бывают причины возврата товара?

Несмотря на то, что причин возврата может быть достаточно много, условно их можно разбить на две категории:

• возврат товара продавцу по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством;
• возврат товара продавцу по основаниям, предусмотренным условиями договора (сделки).

К первой категории относятся основания, которые устанавливает Гражданский кодекс РФ (далее -  ГК РФ). Перечислим их.

1. Покупатель вправе отказаться от товара, если продавцом не переданы в установленный срок принадлежности или документы, относящиеся к товару (статья 464 ГК РФ).

2. Покупатель вправе отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы в случае, если продавец передал покупателю меньшее количество товара, чем определено договором (п. 1 статья 466 ГК РФ).

3. Покупатель вправе отказаться от всех переданных товаров, если продавцом переданы товары с нарушением условия об ассортименте (п. 2 статьи 468 ГК РФ).

4. Покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы в случае, когда существенно нарушены требования к качеству товара. Такое право возникает, если, например, обнаружены неустранимые недостатки или недостатки, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, недостатки выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и другие подобные недостатки (п. 2 статьи 475 ГК РФ).

5. Покупатель вправе отказаться от товара в случае, если продавцом в разумный срок не исполнены требования покупателя о доукомплектовании товара (п. 2 статья 480 ГК РФ).

6.  Покупатель вправе отказаться от товара в случае, если продавцом поставлен товар без надлежащей тары и упаковки (статья 482 ГК РФ).

Ко второй категории относятся такие основания, которые прямо предусмотрены условиями договора (отсутствие спроса на товар, истечение срока годности, утрата потребительских свойств и т. п.).  Пункт 4 статьи 421 ГК РФ разрешает сторонам включить в договор любое условие, не противоречащее закону, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ).

Как же избежать невыгодной сторонам сделки обратной реализации товара?

По нашему мнению, самым надежным способом избежать оформления обратной реализации при возврате товара по основаниям, относящимся к первой категории, и для продавца и для покупателя является способ отражения в договоре купли – продажи особого порядка перехода права собственности на товар (статья 491 ГК РФ).  

Для этого бухгалтерским службам сторон с помощью юристов необходимо заранее позаботиться о соответствующей правовой основе договора купли - продажи товара.

Особыми условиями перехода права собственности могут быть:

• право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента полной оплаты товара;
• право собственности переходит в момент передачи товара перевозчику;
• право собственности переходит на складе продавца, но товар при этом не отгружается и не транспортируется.

Кроме того, покупатель товара должен требовать внести в договор условие, что он имеет возможность провести процедуру проверки количества, качества, укомплектованности и т. п. еще до момента перехода права собственности на приобретаемый товар.  

Вкратце поясним, что понятие реализации тесно связано с передачей права собственности. Пункт 1 статьи 39 НК РФ устанавливает, что реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается в т. ч. передача на возмездной основе права собственности на товары. На основании статьи 458 ГК РФ переход права собственности на товар от продавца к покупателю считается состоявшимся в случаях, когда товар передан покупателю, либо выполнены все условия по идентификации товара, готового к передаче в условленном месте, либо товар передан перевозчику, если того требуют условия договора.  

В бухгалтерском учете по нормам п. 12 ПБУ 9/99 выручка продавца от продажи товаров признается доходом при одновременном выполнении ряда условий, одним из которых является переход права собственности на товар от продавца к покупателю.

В налоговом учете по методу начисления доход определяется на основании статьи 271 НК РФ, который возникает в момент реализации, установленный статьей 39 НК РФ, которая и связывает момент реализации и переход права собственности. Вместе с тем, для минимизации налоговых рисков НДС с реализации товара продавцу целесообразно начислить в день отгрузки товара (статья 167 НК РФ), а не в день его реализации (см. также письмо Минфина России от 08.09.2010 г. № 03-07-11/379).

В случае обнаружения несоответствия товара по количеству, качеству, укомплектованности и т. п. до перехода права собственности покупатель  возврат товара оформляет расходной накладной (п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5). Форма расходной накладной разрабатывается  покупателем самостоятельно в соответствии с требованиями п. 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ О бухгалтерском учете. Также направляются претензия по качеству, акт о расхождении № ТОРГ-2 или № ТОРГ-3. При этом на товарной накладной (форма № ТОРГ-12) и расходной накладной желательно сделать пометку Возврат товара, чтобы бухгалтерская служба продавца смогла выделить возвратную операцию из других поставок.

Для сторнирования сумм НДС продавцу возвращенного товара следует воспользоваться рекомендациями Минфина России (письмо от 07.03.2007г № 03-07-15/29) и применить способ корректировки выставленных счетов - фактур.

В экземпляры выставленных счетов-фактур продавца и покупателя, продавец должен внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся в книгу продаж на дату принятия на учет возвращенных товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленных счетах - фактурах необходимо дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров. У покупателя в книге покупок откорректированные суммы стоимости возвращенных товаров и НДС не отражаются.  

В связи с тем, что право собственности на возврат еще не перешло к покупателю, обязанность у продавца отражать в регистрах налогового учета выручку за возвращенный товар также отсутствует.

Возвраты качественного товара от покупателей по основаниям, предусмотренным только условиями договора, мы не рекомендуем применять в повседневной практике.

По мнению контролирующих органов, такие операции являются обратной реализацией товара, а расходы на выкуп таких товаров являются экономически не обоснованными, поэтому не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (см. письма УФНС России по г. Москве от 26.06.2007 № 20-12/060196, Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475).

В отношении налоговых вычетов по НДС, связанных с возвратом  товаров по основаниям, относящимся ко второй категории, налоговые риски очень высокие.   Несмотря на то, что НК РФ не запрещает применять вычет НДС по экономически не обоснованным расходам, свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.