Налогообложение прибыли контролируемых иностранных компаний

Вводятся понятия «контролируемая иностранная компания»,  «контролирующие лица», устанавливаются критерии, которым должны одновременно удовлетворять иностранные компании для целей признания их контролируемыми.

Контролируемыми иностранными компаниями признаются организации, не являющиеся резидентами Российской Федерации, и контролируемые российскими налоговыми резидентами – физическими лицами или организациями с учетом определенных особенностей, которые сводятся к следующему.

Контролируемой будет признаваться иностранная организация, постоянное местонахождение которой является государство, которое обеспечивает обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией и в которых эффективная ставка налогообложения доходов более 75% российского налога на прибыль, а также иностранная организация, постоянным местонахождением которой является государство-член Евразийского союза.

Отметим, что в первоначальной редакции законопроекта имела места отсылка к «черному списку» Минфина.

Предусмотрены определенные изъятия из категории «контролируемые иностранные компании». Так, например, под категорию «контролируемые иностранные компании» не подпадают некоммерческие организации, а также компании, которые в соответствии со своим личным законом не распределяют полученную прибыль.

Под действие предлагаемого закона должны попасть не только иностранные организации, но также и структуры без образования юридического лица, такие как: фонд, партнерство, товарищество, траст и иные формы осуществления коллективных инвестиций. Данный перечень является открытым.

Для квалификации в качестве контролируемой иностранной структуры законопроект применяет следующие критерии: контроль со стороны российских налоговых резидентов и наличие у структуры права вести предпринимательскую деятельность в интересах своих участников (бенефициаров, пайщиков и иных лиц).

Под контролем понимается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения контролируемой иностранной компании по распределению полученной прибыли в силу прямого  или косвенного участия в такой организации.

Реализация указанных положений на практике в дальнейшем покажет, как будут трактовать налоговые органы такие понятия как «структура», «контроль» в целях налогообложения, учитывая то обстоятельство, что данные понятия сформулированы достаточно широко и неоднозначно. Представляется вполне возможным, что будет иметь место практика расширительного толкования вышеуказанных категорий.

Контролирующим признается лицо, доля прямого или косвенного участия которого совместно со своим супругом и (или) несовершеннолетними детьми составляет более 10 %. Согласно международной практике доля контролирующих лиц составляет более 50 %, поэтому критерий владения долей более 10 % для признания лица контролирующим, на наш взгляд, является неоправданно жестким. Тем не менее, по итогам публичных обсуждений законопроекта законодатель не пошел на «смягчение», оставив неизменным указанный критерий.

В перечень доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, включена прибыль контролируемой иностранной компании, получаемая контролирующими ее лицами. Исходя из этого, прибыль контролируемой иностранной компании должна будет облагаться налогом в Российской Федерации на уровне контролирующих ее лиц (физических и (или) юридических), которые являются налоговыми резидентами Российской Федерации.

В результате включения прибыли контролируемых иностранных компаний в перечень доходов, полученных от источников за пределами России, для налогоплательщиков (контролирующих лиц) появилась необходимость учитывать прибыль контролируемых ими  иностранных компаний при определении налоговой базы.

Прибыль будет учитываться в части, соответствующей доле прямого или косвенного участия российского налогового резидента в контролируемой иностранной компании, за вычетом дивидендов, выплаченных за счет этой прибыли, и с учетом срока, на протяжении которого налогоплательщик признается контролирующим лицом контролируемой иностранной компании, если продолжительность такого периода меньше налогового периода.

Для налогообложения будут применяться стандартные налоговые ставки: 20 % - для контролирующих юридических лиц, 13 % - для контролирующих физических лиц.

Поскольку налоговая ставка для фактически распределяемых дивидендов ниже ставки для прибыли контролируемых иностранных компаний (9 или 0 %), очевидно намерение законодателя создать стимул для контролирующих лиц к распределению накопленной в контролируемой компании прибыли путем выплаты дивидендов.

Прибыль контролируемой иностранной компании будет определяться по правилам  главы 25 Налогового кодекса РФ, сумма прибыли должна быть документально подтверждена финансовой отчетностью иностранной компании за соответствующий период (периоды) и прочими документами.

Представляется, что реализовать на практике указанные положения будет достаточно трудно.  На практике это приведет к необходимости не только обеспечить получение бухгалтерской отчетности от контролируемой иностранной компании (кстати, ряд юрисдикций не предусматривает требования по обязательной подготовке и сдаче финансовой отчетности), но и привести данную отчетность в соответствие с требованиями российского законодательства.

Также отметим положение законопроекта, в соответствии с которым в случае невозможности определения доли участия контролирующего лица в контролируемой иностранной компании, прибыль этой компании будет учитываться пропорционально количеству участников либо в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании.

По итогам публичного обсуждения было предусмотрено важное исключение, в соответствии с которым прибыль контролируемой иностранной компании, не превышающая 3 000 000 рублей за налоговый период, не учитывается при определении налоговой базы.

Важнейшим элементом данного законопроекта является возложение на налогоплательщиков, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, новой обязанности по представлению в налоговый орган уведомления об участии в иностранных компаниях и уведомления о контролируемых иностранных компаниях.

Уведомление об участии в иностранных организациях представляется российскими налоговыми резидентами в отношении следующих компаний:

• иностранных компаний, являющихся налоговыми резидентами иностранных государств;
• иностранных компаний, в отношении которых налоговое резидентство не может быть определено и доля участия в которых составляет не менее 1%;

Уведомление также подается в отношении контролируемой иностранной структуры.

Уведомление о контролируемых иностранных компаниях подается при наличии оснований контроля со стороны контролирующих лиц.

Таким образом,  законодателем по итогам обсуждений была дополнена обязанность по подаче налогоплательщиками уведомления о контролируемых иностранных компаниях. Причем подача уведомления о контролируемых иностранных компаниях отменяет необходимость подачи уведомления об участия в иностранных компаниях.

Предусмотрена ответственность за  неподачу уведомления о контролируемых иностранных компаниях и уведомления об участии в иностранных компаниях - 100 000 рублей и 50 000 рублей соответственно.

Прекращение участия в иностранных организациях также влечет необходимость информирования налогового органа об этом.

Реализация положений по контролю за соблюдением налогоплательщиками обязанности по представлению в налоговый орган уведомлений об участии в иностранных компаниях и о контролируемых иностранных компаниях возможна только при появлении реально работающих механизмов обмена налоговой информацией между Российской Федерацией и налоговыми органами иностранных государств.

Законопроект вводит также понятие налогового резидентства для юридических лиц. В перечень критериев, необходимых для признания иностранной компании налоговым резидентом Российской Федерации, сформулированных законодателем в первой редакции законопроекта неоправданно жестко с налоговой точки зрения, по итогам публичных обсуждений были внесены изменения и уточнения. Теперь, такие критерии определения резидентства как место ведения бухгалтерии или управленческого учета, место найма сотрудников стали дополнительными, применяемые для целей определения резидентства РФ только при наличии так называемых «основных» условий (например, руководящее управление организаций обычно осуществляется из Российской Федерации). Представляется, что данная редакция законопроекта является более обоснованной и справедливой с налоговой точки зрения сучетом международной практики.

По итогам внесенных изменений в законопроект для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через обособленное подразделение, появилась возможность самостоятельно признавать себя налоговым резидентом РФ. Однако  такая возможность исключена как для резидентов особой экономической зоны, так и для иностранных организаций из стран, с которыми отсутствует действующий международный договор РФ, предусматривающий обмен информацией с РФ.

Еще одно нововведение законопроекта – возможность  налогообложения доходов от «косвенной реализации» акций компаний, более 50 % активов которых состоят из российской недвижимости.

Законопроект расширяет норму подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ по налогообложению в Российской Федерации дохода от реализации акций (долей) компании, более 50 % активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории России. Норма распространяется и на случаи косвенного владения подобными акциями (долями), а также на случаи реализации акций (долей) иностранных компаний, 50 % активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории России.

Цель данной нормы – увеличение капитала от продажи акций иностранной компании в цепочке владения, которая косвенно владеет недвижимостью в Российской Федерации  и такая недвижимость представляет 50 % и более ее активов.

На наш взгляд, что указанное положение имеет целью устранение «дыр» в существующих правилах налогообложения прибыли от продажи акций российских компаний, основным активом которых является недвижимое имущество.

Качественная реализация положений указанного законопроекта будет возможна только при организации и обеспечении эффективного международного обмена налоговой информацией с налоговыми органами других юрисдикций, при наличии в соответствующих юрисдикциях необходимой информации, а также при наличии права доступа налоговых органов к такой информации для целей реализации указанных положений. В противном случае нормы данного законопроекта, по нашему мнению, будут малоэффективными и рискуют остаться только на бумаге без реализации их в правоприменительной практике.