Стадии уклонения от уплаты налогов. Уголовная ответственность

Именно на такой подход при определении момента окончания преступления ориентирует правоприменителей ВС РФ, который в абз. 3 п. 3 Постановлении Пленума № 64 указал, что моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Составы преступлений, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, относятся к материальным, поскольку обязательным элементом их объективной стороны являются общественно-опасные последствия, выражающиеся в непоступлении в бюджетную систему средств в крупном или особо крупном размере. При отсутствии общественно-опасных последствий указанные преступления не могут считаться оконченными.

Однако моменту окончания предшествуют еще две стадии совершения преступления – приготовление и покушение. К сожалению, Верховный Суд РФ по данному вопросу свою позицию напрямую не высказал и не установил ясных ориентиров для правоприменителей.

Тем не менее, еще один пункт Постановления № 64 затрагивает вопрос окончания преступления. Так, согласно п. 14 Постановления № 64  если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует.

Данная позиция ВС РФ ориентирует правоприменителя на использование института добровольного отказа от совершения преступления в случаях, когда в действия виновных лиц содержатся признаки добровольного отказа, указанные в ст. 31 УК РФ. При этом очевидно, что добровольный отказ возможен как на стадии приготовления, так и на стадии покушения на совершение преступления. Таким образом, ВС РФ ни в одном из пунктов Постановления, касающихся момента окончания налоговых преступлений, не исключил возможности их квалификации как неоконченных на стадии как приготовления, так  и покушения.

Что можно считать приготовлением к совершению уклонения от уплаты налогов? Подготовку деклараций, иных документов с заведомо ложными сведениями (без предоставления в налоговые органы), разработку «схем» ухода от налогов можно рассматривать как приискание, изготовление или приспособление лицом средств или орудий совершения преступления; достижение договоренностей о реализации «схемы» с главным бухгалтером, иными лицами – как  приискание соучастников преступления, сговор на совершение преступления; регистрацию фирм-однодневок, переезд в другую, более лояльную, инспекцию – как иное умышленное создание условий для совершения преступления.

Если преступление было выявлено на данной стадии, то можно признать, что, во-первых, преступление еще не окончено (срок на уплату налога не истек, общественно-опасные последствия не наступили), а во-вторых, умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на совершение преступления, еще не были совершены. Т.е. было совершено приготовление к уклонению от уплаты налогов.

Что можно считать покушением на уклонение от уплаты налогов? Очевидно, что это будут действия (бездействие), которые относятся к объективной стороне преступления. Объективная сторона налоговых преступлений имеет два основных элемента: 1) неподача декларации, иных документов (бездействие) и 2) включения в налоговую декларацию, иные документы заведомо ложных сведений (действие). Однако включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений уже было отнесено к признакам приготовления. Дело в том, что до момента подачи деклараций, иных документов в налоговые органы, последние не имеют возможности проверить декларацию, иные документы, а значит, внесение заведомо ложных сведений физически не может быть обнаружено. Таким образом, умышленное искажение содержания декларации, иных документов само по себе образует стадию приготовления, а подача искаженных документов в налоговые органы (как, впрочем, и неподача) образует стадию покушения.

Что касается применения п. 14 Постановления № 64, то добровольный отказ от совершения преступления, как уже подчеркивалось, возможен на любой стадии неоконченного преступления. Действительно, если организация уплатила налог в установленный срок, то состав преступления отсутствует. Однако нельзя говорить об отсутствии признаков состава преступления при уплате налога в срок, если, например, в отношении руководителя организации было возбуждено уголовное дело по факту уклонения от уплаты налогов. Ведь в этом случае нельзя говорить о наличии таких необходимых элементах деятельного  раскаяния, как добровольность и осознание, что преступление могло быть доведено до конца. Если в отношении второго из указанных элементов в отношении налоговых преступлений еще можно поспорить (например, указать, что даже нахождение под стражей руководителя организации не препятствует неуплате налога), то добровольность отказа от совершения преступления явно отсутствует. Ведь лицо отказалось от совершения преступления не добровольно, а под воздействием того факта, что деяние было выявлено сотрудниками правоохранительных органов.

Подводя итог, хотелось бы отметить следующее. Вопрос о привлечении к уголовной ответственности за неоконченные налоговые преступления вряд ли можно считать закрытым.  Наша позиция заключается в том, что по налоговым составам (ст. 198 и 199 УК РФ) возможны как приготовление, так и покушение на преступление, т.е. все стадии (включая, естественно, оконченное преступление), предусмотренные УК РФ. Положения п. 14 Постановления об освобождении от уголовной ответственности необходимо применять с учетом норм ст. 31 УК РФ (добровольный отказ от совершения преступления) и только при наличии признаков добровольного отказа, предусмотренных УК РФ.