Учет санкций за невыполнение обязательств

Как отражать сумму неустойки в бухгалтерском и налоговом учете? Может ли неустойка уменьшать базу по налогу на прибыль? Включаются ли штрафы и пени в налогооблагаемую базу при исчислении НДС?

При заключении договоров стороны, как правило, предусматривают ответственность партнера за невыполнение обязательств. Неустойка (штраф, пени) - это определенная денежная сумма, которую должник обязан уплатить за неисполнение или ненадлежащее исполнение им своих договорных обязательств.

Эта сумма определяется в порядке, предусмотренном договором, условия которого были нарушены. Стороны могут установить любой порядок расчета пеней, который их устраивает.

В отношении взыскиваемых с организаций штрафов, пеней, иных санкций, а также расходов на возмещение причиненного ущерба глава 25 Налогового кодекса РФ предусматривает следующие последствия.

Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба относятся к внереализационным расходам.

Датой осуществления указанных расходов считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Для этих доходов датой их получения считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Из системного анализа норм, рассмотренных постановлением Президиума ВАС РФ, от 27.01.09 № 9564/08 следует, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) Налоговым кодексом РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одной организации с расходами другой, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается соотносимость доходов и расходов, а также связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, являются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.01.09 № 9564/08 указано,  что любые пени и иные санкции, уплачиваемые в бюджет, не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании данной нормы.

Обществу с ограниченной ответственностью, деятельность, которого направлена на заготовку леса, по решению суда за нарушение правил лесопользования была присуждена сумма неустойки (является мерой гражданско-правовой ответственности, направленной на возмещение ущерба, допущенного нарушением лесного законодательства).

По результатам выездной налоговой проверки инспекция выявила нарушение п. 2 ст. 270 НК РФ, так как, общество включило во внереализационные расходы сумму неустойки, в связи, с чем ему доначислена сумма налога на прибыль 50 000 руб. и пеня  за 360 просроченных дней неуплаченной суммы налога в размере 7 740 руб.

Пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога и  определяется в процентах от неуплаченной суммы налога, процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Сумма пени составила 7 740 руб. [(50 000 х 360 х 13 : 300) : 100].

Возникает вопрос, могут ли суммы неустоек и пеней, перечисляемых в бюджет уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль?

Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.01.09 № 9564/08 разъяснил, что перечисляемые в бюджет суммы пеней и неустоек, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, являются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли.

В данном постановлении также имеется ссылка  на определение расходов, в соответствии с которым пени и неустойки  не могут быть признаны затратами, необходимыми для достижения цели предпринимательской деятельности – получения дохода, и поэтому не отвечают признаку экономически оправданных затрат.

Следовательно, в целях налогообложения признанные обществом и присужденные к взысканию с него суммы неустоек, за несоблюдение лесохозяйственных требований, независимо от их правовой природы, подпадают под действие п. 2 и 49 ст. 270 НК РФ и не уменьшают базу по налогу на прибыль, так как взимаются государственными организациями, которым соответствующее право предоставлено.

При исчислении НДС возникает вопрос, могут ли суммы, полученные за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, включаться в налоговую базу по НДС?

Минфин России в письме от 03.10.05 № 03-04-11/259 в отношении денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в том числе штрафных санкций за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, но не полученных налогоплательщиком, сообщает, что для увеличения налоговой базы по НДС на суммы таких денежных средств оснований не имеется.

Судебные органы, как правило, признают необоснованным требование о включении сумм штрафных санкций в налоговую базу по НДС (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.11.05 № А19-4125/04-30-Ф02-5651/05-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.05 № А17-7543/5-2004 и др.).

Транспортной организацией «А» были получены суммы штрафов в размере 60 000 руб. от грузоотправителя «Б» за нарушение обязательств, предусмотренных договором перевозки грузов.

Согласно постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.11.05 № А19-4125/04-30-Ф02-5651/05-С1, санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договорам, предусматривающих выполнение работ, оказание услуг, не является объектом обложения НДС.

Таким образом, уплата неустойки грузоотправителем «Б» в размере 60 000 руб. связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки уплачивается сверх цены товара (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки транспортной организации «А».

Из смысла подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не вытекает обязанность включать спорные суммы в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, так как такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги).

Следовательно, транспортной организации «А» не нужно включать 60 000 руб. в облагаемую базу по НДС.

Полученные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются прочим доходом и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Определяя момент признания дохода и дебиторской задолженности по неустойке, следует ориентироваться на дату получения документов, в которых должник соглашается уплатить определенную сумму санкций, например, на двусторонний акт, график погашения задолженности либо решение суда. В отношении последнего отметим, что датой присуждения санкций по договору является не день принятия решения арбитражным судом, а дата вступления решения суда в законную силу.

В бухгалтерском учете внереализационный доход в сумме неустойки отражается по кредиту счета 91 Прочие доходы и расходы, субсчет 91-1 Прочие доходы и дебету счета 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет 76-2 Расчеты по претензиям.

Общество «А» 1 июля 2009 г. по договору поставки отгрузило организации «Б» товар на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС  54 000 руб.). Оплата товара должна быть произведена до 15 июля 2009 г. За неисполнение обязанности предусмотрена ответственность покупателя (0,1 %  невыплаченной суммы за каждый день просрочки).

Покупатель рассчитался за товар лишь 31 июля 2009 г. Признав вину за задержку оплаты обществу «А», организация «Б» уплатила штрафные санкции в соответствии с условиями договора.

Обществом «А» произведены следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
К-т сч. 90-1 «Выручка»
354 000 руб.
отражена выручка от продажи товара;

Д-т сч. 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС»
54 000 руб.
начислен НДС;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. 2 «Расчеты по претензиям»,
К-т сч. 91-1 «Прочие доходы»
6 018  руб. (354 000 * 0,1 % * 17 дн.)
начислены проценты за несвоевременное исполнение обязательств;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
354 000 руб.
получена выручка на расчетный счет;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,
К-т сч. 76-2 «Расчеты по претензиям»
6 018 руб.
получены проценты на расчетный счет.

Суммы штрафных санкций, подлежащие уплате, включаются в состав прочих расходов и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных самим должником, по дебету счета 91 Прочие доходы и расходы, субсчет 91-2 Прочие расходы в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Первичным документом для отражения штрафных санкций служит бухгалтерская справка - расчет штрафных санкций, составленная на основании договора и решения суда или письма контрагента.

В обществе «Б» бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч. 41 «Товары»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
354 000 руб.
получен товар от общества А;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
54 000 руб.
выделен НДС;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «НДС»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
54 000 руб.
принят к вычету НДС;

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
6 018 руб. (354 000 * 0,1 % * 17 дн.)
отражена задолженность за несвоевременное исполнение обязательств;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
354 000 руб.
оплачен товар поставщику;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
6 018 руб.
перечислены проценты.

Расходы организации «Б» в виде штрафных санкций, фактически выплаченных в связи с нарушением условий договора поставки, в размере 6 018 руб. учитываются в целях налогообложения прибыли.