Учет просроченной дебиторской задолженности

Как ведется списание просроченной задолженности организациями, создающими резервы по сомнительным долгам?

В бухгалтерском и в налоговом учете долги, нереальные к взысканию (безнадежные долги), списываются двумя способами: за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам; путем включения долга в расходы организации, если резерв не создавался (или его не хватило). Списывается безнадежная задолженность на основании:

• документов, подтверждающих поставку товара, выполнение работ, оказание услуг и т.д.
• акта инвентаризации расчетов;
• приказа (распоряжение) руководителя организации о списании таких обязательств;
• документов, подтверждающих нереальность взыскания  долга, если долг списывается до истечения срока давности (выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника).

Рассмотрим, как должны вести учет просроченной задолженности организации, формирующие резерв по сомнительным долгам, и организации, не создающие такой резерв.  

В бухгалтерском учете списанная дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, долг, признанный нереальным к взысканию, относится на финансовый результат. Дебиторская задолженность, относимая на финансовый результат, в соответствии с п. 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» включается в состав прочих расходов. Суммы дебиторской задолженности отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» на дату оформления приказа руководителя о списании долга.

Задолженность после ее списания в течение пяти лет учитывается  на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

В налоговом учете убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде  в виде суммы безнадежных долгов, в соответствии с подп.2 п. 2  ст. 265 НК РФ  приравниваются к внереализационным расходам.  

Если организация формирует резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.  В п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 №34н определено, что  величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам, создаваемый в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для организации согласно п. 11 ПБУ 10/99 прочими расходами.

Рассмотрим на примере 1, как отражается в бухгалтерском учете формирование резерва по сомнительным долгам.  

Организация по договору купли-продажи  01.11.07 отгрузила товар стоимостью 600.000 руб. (в том числе НДС  91.525,42 руб.). Срок оплаты товара по договору – не позднее 01.01.08. Однако до 31.03.08 данная задолженность не  была погашена покупателем. В учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета прописаны одинаковые условия создания резерва по сомнительным долгам.

Выручка от реализации товара за 1 кв.  2008 г  1.000.000 руб. (в том числе НДС 15.2542,37 руб.).
Учетные записи, которые были сделаны  бухгалтером организации, приведены в табл. 1.

Таблица 1.

Если организация формирует резерв по сомнительным долгам в налоговом учете.  В целях налогообложения резерв по сомнительным долгам согласно подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

После принятия руководством организации решения создать резерв по сомнительным долгам, необходимо:

1. провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода;

2. определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО), с учетом следующих требований:

• если срок возникновения задолженности свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности,
• если срок возникновения задолженности от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности,
• если срок возникновения задолженности до 45 дней – сумма резерва не увеличивается.

3. определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 266 НК РФ;
4. сравнить расчетную сумму отчислений (РСО) и предельную сумму отчислений (ПСО).

Если по результатам сравнения окажется, что расчетная сумма больше или равна предельной сумме, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая предельной сумме. Но если окажется, что расчетная сумма меньше предельной суммы, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая расчетной сумме отчислений.

Исчисленная таким образом сумма отчислений включается  в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Рассмотрим на примере 2, как в соответствии с требованиями налогового законодательства рассчитывается сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам.

По состоянию на 31.03.08 по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за 1 кв. 2008 г. организация выявила следующие сомнительные долги:

• задолженность заказчика за выполненные подрядные работы 80.000 руб. (в том числе НДС 12.203,39 руб.), срок платежа по договору  21.01.08. В табл. 2 эта задолженность обозначена, как долг № 1;
• задолженность покупателя за поставленные товары 100.000 руб. (в том числе НДС 15.254,24 руб.), срок платежа по договору  16.03.08.  В табл. 2 эта задолженность указана, как долг № 2;
• задолженность покупателя за поставленные товары 150.000 руб. (в том числе НДС 22.881,36  руб.), срок платежа по договору  02.02.08. В табл. 2 эта задолженность обозначена, как долг № 3.

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам I кв. 2008 г. составила 1.800.000 руб. Бухгалтерия рассчитала сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на I кв. 2008 г. следующим образом:

1. была определена расчетная сумма отчислений в резерв (РСО). Результат расчета приводится в табл. 2.

2. рассчитана предельная сумма отчислений в резерв (ПСО) – 180.000 руб. (1.800.000  x 10%);

3. произведено сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО): 115.000  руб. < 180.000 руб.

На расходы по итогам I квартала 2008 г. отнесена  расчетная сумма отчислений в резерв 115.000 руб.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если же сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Рассмотрим на примере 3, как происходит перенос остатка резерва не следующий отчетный период.

В данном примере мы продолжим рассматривать ситуацию, описанную ранее в примере
2. Предположим, по состоянию на 30.06.08 по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за полугодие 2008 г. организация получила следующие данные:

• сомнительный долг № 1 признан безнадежным в связи с ликвидацией организации-заказчика, убыток по нему списан за счет резерва;
• сомнительный долг № 2 перешел в группу со сроком возникновения более от 45  до 90 календарных дней;
• выявлена задолженность покупателя за поставляемые товары в размере 30.000 руб. (срок платежа по договору  до 01.04.08.

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) во II кв. 2008 г. составила 1.100.000 руб.

В соответствии с учетной политикой организации остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода переносится на следующий отчетный (налоговый) период.

Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам на полугодие 2008 г. была рассчитана так:

1. определена расчетная сумма отчислений в резерв (РСО). Результаты представлены в табл. 3.

Таблица 3

2. исчислена предельная сумма отчислений в резерв (ПСО). Она составила 290.000 руб. ((1.800.000 руб. (выручка I кв.) + 1.100.000 руб. (выручка II кв.)) x 10%);

3. проведено сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО): 265.000 руб. < 290.000 руб.

На расходы по итогам полугодия 2008 г. можно было бы отнести расчетную сумму отчислений 265.000 руб. Однако у организации имеется остаток резерва предыдущего отчетного периода (I кв. 2008 г.), поэтому сумма нового резерва подлежит корректировке.

Рассчитаем сумму остатка резерва. Она будет равна 30.000 руб. ((110.000  руб. (сумма резерва предыдущего периода) – 80.000 руб. (сумма безнадежного долга № 1)).

Поскольку сумма остатка резерва предыдущего периода меньше, чем сумма нового резерва, и она уже учтена в расходах I кв. 2008 г., то сумма отчислений в новый резерв, которую организация может учесть в расходах полугодия 2008 г., составит 235.000 руб. (265.000 руб. – 30.000 руб.).

По вопросу о возможности включения исчисленной суммы НДС во внереализационные расходы при списании дебиторской задолженности в настоящее время специалисты высказывают различные мнения.

Мнение 1: налогоплательщик вправе списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС.

Сторонники данной позиции ссылаются на определение Конституционного Суда РФ от 12.05.05 № 167-О,  а также на письма Минфина России от 07.10.04 № 03-03-01-04/1/68 и УФНС по г. Москве от 05.06.07 №20-12/052920.

Мнение 2: при списании дебиторской задолженности и включении ее в состав внереализационных расходов сумма НДС, приходящаяся на такую дебиторскую задолженность, в расходах не учитывается.
 
При создании резерва по сомнительным долгам организация должна определять сумму резерва с учетом НДС. К такому выводу пришел  Президиума ВАС РФ в постановлении от 23.11.05 № 6602/05. Аналогичная позиция была высказана Минфином России в письме от 09.07.04 № 03-03-05/2/47 и  МНС России в письме от 05.09.03 № ВГ-6-02/945@).