Налоговые проблемы по договору факторинга. Реалии сегодняшнего дня

В связи со сложной экономической ситуацией, сложившейся на сегодняшний день на рынке, договоры факторинга заключаются все чаще. Для клиента, продающего дебиторскую задолженность банку договор факторинга является выгодным способом пополнения оборотных средств для дальнейшего развития своей компании. Для банка сделка по финансированию клиента под уступку права требования так же является выгодной, так как он получает доход в виде комиссии и сопутствующих платежей.

Есть мнение, что договор факторинга это тот же договор цессии, только дебиторскую задолженность покупает не сторонняя организация, а банк. Это не совсем так. Дело в том, что в юридическом смысле договор факторинга, отношения по которому регулируются главой 43 Гражданского кодекса РФ, сочетает в себе не только элементы договора цессии, но и элементы договоров кредита и займа.

Главным отличием договоров факторинга и цессии является то, что при заключении договора факторинга не происходит перемены лиц в обязательствах. Кроме того, по договору факторинга финансовый агент передает или обязуется передать клиенту денежные средства в счет денежного требования клиента к третьему лицу, вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 1 ст. 824 ГК РФ). А финансовый агент должен произвести финансирование именно деньгами.

Что же касается налоговых различий учета расходов, то Минфин РФ указывает на то, что при учете расходов по договору факторинга необходимо руководствоваться положениями статьи 269 Налогового кодекса РФ, которые нормируют расходы по процентам по долговым обязательствам. В то время как учет расходов, возникающих по договору цессии ведется не нормируются.

Определение договора факторинга (договора финансирования под уступку денежного требования) содержится в п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса РФ: по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товара, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут выступать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида (ст. 825 ГК РФ).

На практике это происходит следующим образом:

1. После заключения договора факторинга, клиент передает финансовому агенту товарные документов (акты оказанных услуг, выполненных работ), по которым он передает право требования фактору;

2. Финансовый агент не дожидаясь поступления оплаты от поставщика, перечисляет на счет клиента от 60 до 90 процентов.Этот размер устанавливается в договоре и, согласно практике, он варьируется от 60 до 90 %.

3. Стоимости долговых требований. При этом из суммы перечисления фактор удерживает свою комиссию и процентов за финансирование.

4. Далее возможно четыре варианта развития событий в зависимости от вида заключенного договора факторинга:

3.1. Безрегрессивный вид договора факторинга (п. 3 ст. 827 Гражданского кодекса РФ): клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению. Если между финансовым агентом и клиентом заключен безрегрессивный договор факторинга, то фактор не может вернуть клиенту право требования, которые были переданы ему ранее и сам полностью несет риск неплатежа.

3.2. Регрессивный вид договора факторинга характеризуется тем, что при неполучении оплаты от должника финансовый агент может вернуть клиенту ранее полученной право требования, при этом кредитор должен вернуть подученное финансирование. Возврат клиентом финансирования не означает, что финансовый агент не удержит проценты и комиссионное вознаграждение.

Обязательства финансового агента по договору факторинга могут включать ведение бухгалтерского учета для клиента (п. 2 ст. 824 ГК РФ). Так же в рамках договора факторинга клиенту иногда предоставляются иные финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, являющимися предметом уступки. Например, обработка реестров дебиторов клиента, управление дебиторской задолженностью клиента, обработка платежных поручений клиента, страхование рисков клиента и т.д.

Однако главная услуга по договору факторинга - предоставление клиенту денежных средств и, как правило, вознаграждение финансового агента за ее оказание зависит от суммы предоставляемого финансирования и устанавливается в процентах от данной величины. Стоимость дополнительных услуг обычно указывается в договоре в виде фиксированных сумм.

Кроме финансирования под уступку права требования, это требование может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (абз. 2 п. 1 ст. 824 ГК РФ).

Такой договор состоит из элементов договора займа или кредитного договора и договора залога прав требования. При заключении такого вида договора финансирования право требования передается финансовому агенту для обеспечения исполнения обязательств клиента по возврату полученного им займа или кредита. Финансовый агент должен представить клиенту отчет о суммах, полученных им от должника по основному договору. Если полученные суммы превысят долг клиента, то финансовый агент должен передать клиенту сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы организации должны быть экономически обоснованными.

На практике сложно доказать, что заключение договора факторинга экономически выгодно для компании. Это связано с тем, что договоры финансирования под уступку права требования, как правило, являются убыточными. Оперируя этими доводами налоговики пытаются исключить затраты по договору факторинга из расходов, учтенных для целей налогообложения прибыли.

Однако, позиция налоговых органов спорна. Так, в п. 3 Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. N 320-О-П указано на то, что экономическая обоснованность расходов не может быть оценена с точки зрения их целесообразности и полученного результата, так как налоговое законодательство РФ не использует понятие экономической целесообразности. Кроме того, в части 1 статьи 8 Конституции РФ установлена свобода экономической деятельности и, соответственно, налогоплательщик самостоятельно осуществляет свою деятельность и имеет право самостоятельно оценивать ее результаты.

При учете затрат по договору факторинга для целей налогообложения необходимо учесть следующие нюансы:

1. Если суммы комиссионных вознаграждений в договоре факторинга указаны в фиксированных суммах, то такие суммы включаются в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии со ст. 264 Кодекса как прочие расходы, связанные с производством и реализацией в полном объеме (Письмо Минфина РФ от 06.11.2007 № 03-03-06/1/772);

2. Если же вышеуказанные платежи выражены в процентах, то, по мнению налоговых органов, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль необходимо применять порядок налогообложения, предусмотренный в статье 279 Налогового кодекса РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 05.05.2005 № 20-12/32441; Письмо УФНС по г. Москве от 27.07.2005 № 20-12/53139). Но мнение фискалом не верно, так как при факторинге не происходит смены лиц в обязательствах.

Так, Минфин РФ в своем Письме от 17.04.2008 № 03-03-06/1/284 отметил, что «положения статьи 279 Налогового кодекса РФ, устанавливающей порядок налогообложения прибыли при уступке (переуступке) права требования, к отношениям по договору финансирования под уступку денежного требования не применяются.

При этом расходы, связанные с договором факторинга, в том числе комиссионные вознаграждения по договору факторинга, выраженные в процентах, для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам и учитываются с учетом положений ст. 269 НК РФ». Аналогичная точка зрения отражена и в Письме Минфина РФ от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772.

Таким образом, предельный размер расходов по договору факторинга, если вознаграждение финансового агента выражено в процентах, необходимо рассчитывать с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса РФ. Суммы расходов, превышающие предельно допустимые статьей 269 Налогового кодекса РФ не учитываются для целей налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Однако следует учитывать, что Арбитражные суды придерживаются иного мнения, отмечая, что отношения по договору факторинга регулируются главой 43 «Финансирование под уступку денежного требования» Гражданского кодекса РФ, а правоотношения сторон по договорам займа и кредита выделены в самостоятельные и регулируются отдельной главой 42 «Займ и кредит» Гражданского кодекса РФ. Следовательно, вознаграждение по данному договору не может быть отнесено к долговым обязательствам, о которых идет речь в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ и, следовательно, у налогоплательщика нет необходимости определять предельную величину затрат, учитываемых при налогообложении прибыли с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса РФ. Подобное мнение выражено в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.11.2005 N Ф09-4898/05-С7, Постановлении ФАС Московского округа от 02.08.2005, 28.07.2005 N КА-А40/7021-05.

Если же компания решит не учитывать мнение Минфина о нормировании расходов по комиссионному вознаграждению фактору с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса РФ, то свое мнение ей придется отстаивать в судебном порядке.

По операциям финансирования под уступку права требования, согласно, налоговая база по НДС определяется в том же порядке, что и при реализации товаров (работ, услуг), описанном в (п. 1 ст. 155, ст. 154 НК РФ).

Что же касается вычетов по НДС, возникающих по договору факторинга, то следует отметить, что комиссионные платежи в пользу финансового агента подлежат налогообложению НДС. Дело в том, что в статье 149 Налогового кодекса РФ не поименованы услуги по финансированию под уступку права требования как операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Следовательно, клиент имеет право принять «входящий» НДС по договору факторинга к вычету. При этом необходимо учесть следующие моменты:

1. Если комиссионное вознаграждение финансового агента установлено в фиксированной сумме, то клиент имеет право принять к вычету всю сумму НДС, отраженную в счете-фактуре фактора;

2. Если комиссионное вознаграждение установлено в процентном выражении, то оно нормируется для целей налогообложения налогом на прибыль и, следовательно НДС по таким счетам-фактурам необходимо принимать к вычеты пропорционально сумме расходов, учтенных для целей налогообложения прибыли. Об этом сказано в п. 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

3. Если по договору факторинга осуществляются операции, которые не подлежат налогообложению в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ, то и сумму НДС с комиссионного вознаграждения финансового агента клиент не имеет права принять к вычету. Такая ситуация может возникнуть, например, по операциям, связанным с куплей продажей векселей.

По этой ситуации есть Постановления Арбитражных судов. Например, Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22.05.2007 по делу № А78-3112/06-С2-17/149-04АП-161/06-Ф02-2849/07 отметил, что применение вычета НДС с сумм, уплаченных банку в составе комиссионного вознаграждения по договору факторинга, противоречит требованиям статей 149, 171 Налогового кодекса РФ, так как исполнение банком обязательств по договору факторинга связано с осуществлением обществом операций по купле-продаже векселей, которые не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Следует отметить, что при уступке права требования финансовому агенту в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом, согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 824 ГК РФ, объекта налогообложения по НДС не возникает. Это следует из пункта 1 статьи 146 НК РФ, в котором сказано, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России, в том числе реализация предметов залога. В свою очередь, согласно статье 39 НК РФ реализация - это передача права собственности. Но при передаче имущества в залог право собственности на него не переходит и, следовательно, объекта обложения НДС у клиента (залогодателя) не возникает.

В настоящее время факторинг получает большее распространение, чем заметно подорожавшие кредитные продукты банков. Заключая договор факторинга, компания получает реальное финансирование, процент по которому уже уплачен. Но, следует иметь ввиду, что получая ежесекундную выгоду в виде пополнения оборотных средств, компания получает убыток в целом по сделке.