Изменения в российско-кипрское Соглашение об избежании двойного налогообложения: перспективы и возможные последствия

В октябре 2010 г. в СМИ разгорелась бурная полемика по поводу подписания между властями РФ и Кипра Протокола о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.

Все анализировали неофициальные и официальные версии текста и в течение почти полутора лет гадали, как будет применяться этот загадочный документ и когда он вступит в силу. Для прояснения ситуации не хватало его ратификации  договаривающимися сторонами.

На Кипре вопрос ратификации решился практически в автоматическом режиме – ратификации как таковой в соответствии с местным законодательством и не требовалось, а необходимая публикация состоялась в сентябре 2011 г. В России ратификация несколько затянулась: лишь в начале марта 2012 г. Закон о ратификации Протокола был подписан Президентом РФ.

Попробуем в очередной раз разобраться в том, что же все-таки происходит, систематизировать грядущие изменения, расставив соответствующие акценты, и осознать возможные последствия.

Классификация, суть, даты вступления в силу и тенденции изменений

Все изменения, вносимые Протоколом в Соглашение об избежании двойного налогообложения, можно условно разделить на несколько групп, каждая из которых будет иметь разное влияние на перспективы применения Соглашения.

1. Изменения «уточняющие» (ст. 5, 6, 10, 11). В первую очередь направлены на уточнение правоприменительной практики и устранение существующих дискуссий и пробелов. Данные изменения, скорее всего, просто внесут определенность и ясность в спорные правоотношения.
2. Изменения «теоретические» (ст. 4, 8, 25, 29). Высока вероятность того, что данные изменения, вообще никак не повлияют на сложившуюся ситуацию.
3. Изменения «принципиальные» (ст. 13, 26, 27). Данные изменения (ст. 13) скорректируют некоторую часть операций на рынке недвижимого имущества (с 1 января 2017 г.), скорректируют отношения сторон в русле общемировых тенденций, стремящихся к максимально прозрачным отношениям (ст. 26), а также в случае адекватной реализации предусмотренных механизмов, позволят осуществлять транснациональный сбор налогов (ст. 27). Однако данное изменение скорее всего будет касаться крупных игроков, кроме того существует некоторая неопределенность относительно сроков вступления в силу данной статьи.

Все вышеуказанные нововведения, за исключением изменений в ст. 13 «Доходы от отчуждения имущества» и ст. 27 («Помощь в сборе налогов», вступят в силу после 1 января 2013 г.Изменения в ст. 13 – с 1 января 2017 г. Изменения в ст. 27 –с момента принятия Кипром необходимого законодательства. На настоящий момент нет информации о его принятии / возможных сроках принятия.

«Уточняющие» изменения и комментарии к ним

Статья 5 «Постоянное представительство» дополнена п. 4, детально расписывающим обстоятельства, при которых постоянное представительство возникает в случае оказания услуг резидентом одного договаривающегося государства в другом через находящееся в нем физическое лицо.дивиден

Данная ситуация несколько схожа с п. 9 ст. 306 «Зависимый агент» и, видимо, призвана устранить некоторую неопределенность в отношении статуса вышеуказанных доходов и их налогообложения.

Положения п. 1 и 3 ст. 6 «Доходы от недвижимого имущества» распространены на доходы, полученные через трасты недвижимости, паевые фонды недвижимости или иные аналогичные коллективные формы инвестирования, созданные в первую очередь для инвестирования в недвижимое имущество.

Данное дополнение устранило правоприменительные дискуссии по поводу налогообложения вышеуказанных доходов, фактически приравняв их к доходам от недвижимого имущества.

Расширено и уточнено понятие «Дивиденды» (ст. 10 Соглашения) – «доходы от других корпоративных прав» заменены на выплаты в форме процентов, подлежащие такому же налогообложению как доходы от акций, в соответствии с налоговым законодательством плательщика дивидендов. Термин «дивиденды» также распространен на любые выплаты по паям пифов или аналогичных форм инвестирования (за исключением указанных инструментов для инвестирования в недвижимость). В термин «акции» включены депозитарные расписки по акциям, изменена валюта прямого вложения в капитал компании, выплачивающей дивиденды для применения льготной ставки 5% на исходящие дивиденды: теперь это евро, а ранее были доллары США.

Уточнение термина «дивиденды» прекратит  дискуссию по поводу налогообложения процентов, которые «возникали» в результате применения п. 2 ст. 269 НК РФ (переквалификации фактически процентного дохода в дивиденды с точки зрения налогообложения при определении предельно допустимой величины процентного дохода, относимого к расходам). Также устранен пробел в понимании правового статуса и, соответственно, налогообложения, выплат по паям пифов или аналогичных форм инвестирования.

Уточнен термин «Проценты» (п. 2 ст. 11). В частности, данный термин не включает в себя штрафы за просрочку платежа или проценты, рассматриваемые как дивиденды. Ипотечное обеспечение и права на участие в прибыли в соответствии с новой редакцией данного пункта также не влияют на признание такого дохода в качестве процентов.

«Теоретические» изменения и комментарии к ним

Дополнена ст. 4, определяющая понятие «резидент» в части порядка определения места эффективного управления юридического лица в том случае, когда оно не может быть определено. Теперь такое место будет определяться по взаимному согласию компетентных органов в каждом конкретном случае с принятием во внимание всех факторов, которые они сочтут имеющими отношение к этому.

Данная поправка фактически продолжает существующий п. 3 и,  видимо, призвана устранить возможную проблематику в связи с так называемой двойной резидентностью юридического лица. Вместе с тем на текущий момент российское налоговое законодательство не предусматривает какую бы то ни было практическую возможность признания резидентом РФ компании, зарегистрированной на территории иностранного государства (ст. 246, 247 НК РФ). Налогообложение иностранных компаний на территории РФ пока осуществляется в силу возникновения постоянного представительства (ст. 306 НК РФ, ст. 5 Соглашения) либо наличия источников доходов на российской территории (ст. 309, 310 НК РФ), однако, это не делает иностранную компанию резидентной в Российской Федерации.

В связи с рассматриваемой поправкой существует гипотетический риск признания кипрской компании в случае «эффективного управления» за пределами Кипра нерезидентной на Кипре и, соответственно, невозможности применения Соглашения. Однако анализ сложившейся на Кипре довольно формальной практики определения резидентности местных компаний относит данный риск к разряду маловероятных.
 
Новая редакция п. 1 ст. 8 «Доходы от международных перевозок» уточнила место налогообложения доходов от эксплуатации морских и воздушных судов или дорожного транспорта. Теперь это «место эффективного управления» лиц, получающих такие доходы (ранее таким местом было место их резидентности).

В связи с вышеуказанной поправкой возникает вопрос подтверждения места эффективного управления. С учетом действующего законодательства и сложившейся правоприменительной практики таким местом, скорее всего, будет «место нахождения исполнительного органа». Если так, то данная поправка не принесет каких-либо существенных изменений.

Расширены возможности пользователей взаимосогласительной процедуры (ст. 25). Теперь, считая, что действия любого из договаривающихся государств приведут к налогообложению не в соответствии с Соглашением, лицо вправе обратиться с заявлением к компетентному органу любого из договаривающихся государств (а ранее могло обратиться только к государству, резидентом которого такое лицо являлось) в течение трех(ранее двух) лет с момента первого уведомления об указанных действиях.

Однако данная статья не имела ранее практического применения, вряд ли указанные поправки каким-либо образом изменят ситуацию.

Соглашение также дополнено новой ст. 29 «Ограничение льгот». Ее смысл сводится к тому, что Соглашение не применяется к тем резидентам, чьей главной целью / одной из главных целей создания или существования является получение в соответствии с Соглашением льгот, которые в противном случае были бы ему недоступны. При этом данное нововведение применяется только к тем компаниям, которые не зарегистрированы в договаривающемся государстве, но претендуют на льготы, предоставляемые Соглашением.

Данная статья в силу п. 2 становится фактически неприменима к российско-кипрским отношениям, поскольку на практике даже технически невозможно представить себе ситуацию, когда незарегистрированная в договаривающемся государстве компания будет претендовать на льготы, предоставляемые Соглашением.

«Принципиальные» изменения и комментарии к ним

Статья 13 «Доходы от отчуждения имущества» теперь допускает налогообложение доходов, возникающих от отчуждения акций и аналогичных прав, более 50% стоимости которых представлено недвижимым имуществом, в стране нахождения указанного недвижимого имущества. При этом к доходам от отчуждения акций не относятся доходы от отчуждения акций, полученные в ходе реорганизации, и доходы от отчуждения акций, котирующихся на зарегистрированной фондовой бирже. Также от указанных налогов освобождается пенсионный фонд, фонд обеспечения персонала и Правительство.

Данная поправка, очевидно, призвана прекратить сложившуюся практику реализации российского недвижимого имущества через куплю-продажу акций / долей российских компаний, владеющих таким недвижимым имуществом, кипрскими акционерами / участниками без уплаты налога у источника на территории РФ в силу Соглашения. Однако такая поправка должна вступить в силу с 1 января 2017 г. Также не совсем понятно, относятся ли доли к правам, аналогичным акциям.

Статья 26 принята в новой редакции. Среди изменений, внесенных в эту статью Соглашения, существенное значение, скорее всего, будут иметь следующие:

• закрепление отмены банковской и иной профессиональной тайны (за некоторыми исключениями) при обмене информацией в рамках Соглашения;
• открытый перечень налогов («налоги любого вида и содержания»), в отношении которых возможен обмен информацией;
• отсутствие у государства, к которому обращаются с запросом о предоставлении информации, формальной возможности отказать в этом на основании только его личной незаинтересованности в ней и (или) содержания в ней сведений об имущественных интересах каких-либо лиц.

Таким образом, новая редакция ст. 26 позволит сделать обмен информации более эффективным, а основания для отказа в ее предоставлении  – минимальными. Так, в пояснительной записке к проекту федерального закона о ратификации вышеуказанного Протокола говорится о том, что «новые положения Соглашения, вводимые Протоколом, позволят российским налоговым органам повысить эффективность обмена информацией с кипрскими налоговыми органами, в том числе о реальных получателях доходов в виде дивидендов, процентов и роялти из источников в Российской Федерации, а также более эффективно противодействовать использованию Соглашения в неблаговидных целях налоговыми резидентами России, Кипра и третьих стран».

Однако важно отметить, что вышеуказанные изменения не делают обмен информацией автоматической процедурой и так же как и ранее информация будет предоставляться только по запросу и при условии соблюдения всех формальных процедур.

Статья 27 Соглашения полностью изменилась и можно предположить, что  стороны все-таки попробуют практически реализовать согласованный алгоритм помощи в сборе налогов. Во всяком случае, можно ожидать принятия дополнительных актов, в которых компетентные органы  определят порядок применения данной статьи, а пока основные принципы сводятся к следующему:

• детализации перечня гарантий и ограничений при осуществлении помощи в сборе налогов;
• принятию и исполнению налоговых обязательств перед запрашивающим государством и обеспечительных мер по ним как собственных без каких-либо судебных разбирательств по существу;
• учету экономической составляющей при осуществлении помощи в сборе налогов (соблюдению принципа соразмерности издержек запрашиваемого государства полученным преимуществам запрашивающего государства);
• возможности направления запроса в соответствии со ст. 27 Соглашения только в том случае, если исчерпаны все разумные меры, имеющиеся в распоряжении запрашивающего государства.

Важно также отметить, что рассматриваемая статья вступит в силу только с момента принятия Кипром необходимого законодательства. На настоящий момент нет информации о его принятии / возможных сроках принятия. Однако необходимо учитывать, что такое законодательство может быть принято очень оперативно и вступить в силу практически сразу после принятия.

Предыстория и ожидаемые перспективы

Если рассматривать все подписанные Российской Федерацией соглашения об избежании двойного налогообложения, неизбежно возникает ощущение, что их текст готовился по одному шаблону. И это действительно так - за основу был взят текст Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал – Model convention with respect to taxes on income and on capital (далее – Конвенция). В 2008 г. в текст Конвенции были внесены изменения и, собственно говоря, Протокол, подписанный РФ и Кипром, представляет собой первое соглашение, которое попытались привести в соответствие с новыми международными реалиями (несмотря на то, что Россия не является членом ОЭСР).  
При этом можно ожидать, что со временем Россия постарается привести всю сеть соглашений об избежании двойного налогообложения в соответствии с Конвенцией. Новая версия типового соглашения была одобрена Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84, т.е. еще до подписания российско-кипрского протокола.

С другой стороны, есть серьезные основания полагать, что после вступления указанного Протокола в силу, Кипр будет вычеркнут из Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденного Приказом Минфина РФ от 13 ноября 2007 г. № 108н (далее – Перечень). После вступления в силу изменений в Налоговый Кодекс РФ о трансфертном ценообразовании , такое «вычеркивание» будет ощутимым.

Дело в том, что вышеуказанным законом было введено понятие «контролируемые сделки» (ст. 105.14 НК РФ). Данная статья (пп. 3 п. 1) приравняла к контролируемым сделкам «сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации», в случае, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн рублей (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках  до 20 мая года, следующего за календарном годом, в котором совершены контролируемые сделки (ст. 105.16 НК РФ).

Таким образом, если после вступления в силу рассматриваемого Протокола Кипр будет вычеркнут из Перечня, то по договорам, заключенным с кипрскими компаниями, не будет возникать обязанности ежегодного уведомления налоговых органов о таких сделках только на основании нахождения Кипра в указанном списке, а также соответствия сделок указанным критериям.

Возможно, это предположение станет реальностью, поскольку Протокол содержит иные механизмы сотрудничества и обмена информацией, интересующей налоговые органы. Каким образом данное сотрудничество будет иметь место на практике, пока сказать сложно, поскольку это первое в России Соглашение, приведенное в соответствие с новой редакцией Модельной конвенции и схожей практики пока нет.