Контролируемые иностранные компании: важные изменения в законодательстве

Во многих странах уклонение от уплаты налогов сегодня считается уголовным преступлением.

В связи с улучшением обмена информацией между налоговыми органами рисковать, не заявляя о наличии финансовых интересов за границей, становится все менее целесообразным.

Ликвидация КИК продлена до 1 января 2018 года

В Налоговый кодекс РФ были приняты поправки, изменяющие и уточняющие положения законодательства о КИК. Изменения внесены Федеральным законом от 15.02.2016 № 32-ФЗ.

Закон вступает в силу в три этапа:

• большинство положений имеет обратную силу и распространяется на правоотношения, возникшие в период с 1 января 2015 года;
• отдельные положения закона, например, об удлиненном сроке для подачи уведомлений
• об участии в иностранной компании, действуют с 15 марта 2016 года;
• небольшая группа норм, в частности, уточняющих условия освобождения от налога эмитентов обращающихся облигаций, будет введена в действие с 1 января 2017 года.

Еще на один год продлены сроки льготной ликвидации КИК — до 1 января 2018 года, при этом решение о ликвидации должно быть принято до 1 января 2017 года, а не до 1 января 2016 года, как было ранее. Помните, что при ликвидации КИК в указанные сроки налогоплательщики освобождаются от обязанностей в связи с контролем над такой КИК. Имущество, полученное контролирующим лицом от ликвидированной КИК, также освобождается от налогообложения (п. 60 ст. 217, п. 2.3 ст. 277 НК РФ). Кроме того, такая КИК уже не может быть признана резидентом РФ (п. 5 ст. 3 Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ). Также введены некоторые льготы при продаже ценных бумаг, ранее принадлежащих КИК, о чем подробнее мы расскажем ниже.

КИК может выбирать вариант расчета прибыли  и стандарты отчетности

Правила финансовой отчетности претерпели изменения. Налоговая станет принимать финансовую отчетность, инициативно составленную офшорными компаниями (подп. 1 п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ). Офшоры получили право готовить отчетность по международным стандартам, а не только по правилам гл. 25 НК РФ.

Новый закон предоставляет налогоплательщику право выбрать вариант, по которому будет рассчитываться прибыль КИК:

• по данным финансовой отчетности иностранной компании;
• по правилам, установленным гл. 25 НК РФ для российских организаций.

В первом случае к отчетности обязательно должно прилагаться положительное аудиторское заключение (подп. 2 п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ). Аудиторское заключение должно сопровождать также отчетность компаний из государств, хоть и не являющихся офшорными, но включенных в список ФНС как не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией. В этот список входят большинство стран Африки и Южной Америки, Эстония, Грузия, некоторые государства Ближнего Востока. Российские «контролеры» таких компаний обязаны обращаться к аудитору.

Уточнены стандарты, которые можно использовать при составлении отчетности (п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ). Российской налоговой будут приниматься:

• а) стандарты, установленные личным законом КИК (если они установлены);
• б) международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), если стандарты не установлены законом (для офшорных компаний);
• в) стандарты, признаваемые иностранными биржами.

В случае выбора варианта расчета прибыли КИК по российским правилам согласно гл. 25 НК РФ отказаться от сделанного выбора в пользу отчетности по международным стандартам можно будет только через 5 лет (п. 1.3 ст. 309.1 НК РФ). Сомнительно, что большое количество КИК захотят составлять отчетность по правилам российской бухгалтерии, ведь в этом случае прибыль будет рассчитываться в рублях на начало и на конец года, что при скачках курса может привести к налогу на курсовую разницу.

КИК получит льготы по дивидендам, если ликвидируется до 1 января 2018 года

Дивиденды от иностранных организаций, фактически выплаченные российскими организациями, освобождаются от налогообложения в РФ. Для этого необходимо выполнить условия:

• рассказать налоговой в порядке ст. 312 НК РФ о фактическом праве на прибыль компании;
• представить документальное подтверждение удержания налога у источника российской организацией (п. 58 ст. 217 и п. 50 ст. 251 НК РФ).

Прибыль, полученная КИК от дочерних организаций, не являющаяся дивидендами, не учитывается при определении прибыли КИК (п. 3 ст. 309.1 НК РФ).

Приняты правила, которые могут быть полезны при расформировании иностранных холдингов, а также для КИК, торгующих на рынке ценных бумаг. Эти правила начинают работать, если:

• КИК передает принадлежащие ей ценные бумаги (например акции других компаний) своему контролирующему лицу (либо его российскому взаимозависимому лицу);
• до 1 января 2018 года КИК ликвидируется.

Доход КИК от продажи ценных бумаг в пользу своего контролирующего лица (либо его российского взаимозависимого лица) исключается из прибыли. Доход измеряется документально подтвержденной стоимостью ценных бумаг, стоимость не должна быть выше рыночной. При покупке ценных бумаг КИК не может учитывать в качестве расхода также уплаченную ею цену (п. 10 ст. 309.1 НК РФ).

У физического лица (покупателя) не возникнет материальной выгоды при приобретении таких ценных бумаг от КИК по цене ниже рыночной (подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Физическое лицо сможет уменьшить свои доходы при последующей реализации таких ценных бумаг. Доходы уменьшаются на меньшую из следующих величин (имущественный вычет): стоимость по данным учета КИК или рыночную стоимость ценных бумаг на дату перехода права собственности от КИК (п. 13.1 ст. 214.1, ст. 220 НК РФ). А российская организация (контролирующее лицо) сможет уменьшить свой доход от продажи на цену приобретения (п. 2.1 ст. 268 НК РФ).

Ранее был один очевидный способ расформировать холдинг с дочерней компанией (заводом) в РФ и не попасть под налоги. Этот способ — ликвидация головной компании и реализация льготы для номинальных владельцев по закону о декларировании (амнистии). Теперь новые льготы позволяют передать акции дочерних компаний бенефициару или взаимозависимым лицам по любой документально подтвержденной стоимости, в т. ч. ниже рыночной.

Иностранные структуры и иные КИК получили расширенное регулирование

Бенефициары иностранных структур без образования юридического лица (далее — иностранная структура) больше не обязаны подавать специальные уведомления о контроле над такими структурами или о фактическом праве на доход, получаемый такими структурами (подп. 2 п. 3.1 ст. 23). По терминологии НК иностранная структура относится к категории контролируемых иностранных компаний, поэтому данная обязанность исключена вполне закономерно как дублирующая обязанность уведомления о КИК.

У учредителя иностранной структуры (но уже не у бенефициара) сохраняется обязанность уведомить налоговый орган об учреждении такой структуры. Это положение довольно значимо для повышения популярности таких структур, как дискреционные трасты. В дискреционных трастах бенефициары, как правило, получают из траста доход, но не имеют контроля над компанией. Теперь у трастового управляющего отсутствует обязанность раскрывать как КИК, так и свое фактическое право на доход от трастовой структуры, пока он не распределил прибыль в пользу конкретного бенефициара.

И еще важное положение, которое призвано усилить позиции услуг трастовых управляющих на рынке. Если траст сам по себе не является контролируемым, то и участие, реализованное через этот траст, в других иностранных организациях не признается контролем над такими организациями. Такой вывод следует из новой редакции п. 6 ст. 105.2 НК РФ. Таким образом, налицо вполне легальная ситуация, когда иностранная компания, ранее принадлежавшая резиденту РФ, перестает считаться контролируемой.

С новым законом учредители иностранной структуры, а также их близкие родственники свободны делать взносы в структуру и выводить эти средства (и имущество) обратно, поскольку такие взносы не образуют дохода (прибыли) (п. 1.1 ст. 25.15 НК РФ). Операции учредителя или его близких родственников по получению доходов в пределах такого взноса, и не являющихся распределением прибыли, не облагаются НДФЛ (п. 67 ст. 217 НК РФ). Однако с той оговоркой, что данные операции осуществляются в условиях отсутствия в структуре нераспределенной прибыли. Если прибыль не распределена, то каждое распределение дохода расценивается
как распределение прибыли, облагаемой налогом.

Иностранные юридические лица, для которых не предусмотрено участие в капитале (фонды, штихтинги и т. п.), получили дополнительное регулирование. Они приравниваются к иностранным структурам без образования юридического лица. Взнос в такое юрлицо не образует его дохода (прибыли) (п. 1.1 ст. 25.15 НК РФ). Получение доходов от таких лиц, не являющихся распределением прибыли, освобождается от налогообложения (п. 67 ст. 217 НК РФ). Прибыль может быть уменьшена на величину распределенной прибыли (п. 1 ст. 25.15 НК РФ).

Изменились правила декларирования участия в КИК

Изменения в законодательстве о КИК коснулись и декларирования участия в КИК. Появились новшества в сроках, лицах, ответственности. Важным изменением стала корректировка несоответствия доли участия и доли прибыли налогоплательщика. Эта корректировка закрыла лазейку, которая позволяла налогоплательщику не раскрывать свое участие.

Срок подачи уведомлений. С 15 марта 2016 года срок подачи уведомлений об участии (при изменении долей и порядка участия) продлен с одного до трех месяцев (п. 3 ст. 25.14 НК РФ).

Доверительные управляющие. Обязанность раскрываться ляжет также на российских доверительных управляющих имуществом, если они внесли такое имущество в капитал иностранной организации либо передают это имущество учрежденным ими иностранным структурам. Доверительные управляющие обязаны раскрывать свое участие в иностранной компании и факт учреждения иностранных структур (п. 3.3 ст. 23 НК РФ).

Физические лица. Физическое лицо, ставшее налоговым резидентом РФ уже после приобретения долей в иностранной компании (после учреждения иностранной структуры), будет обязано подать уведомление об участии в срок не позднее 1 марта следующего года, но при условии, что на 31 декабря текущего года оно сохранило более 10% долей (п. 3 ст. 25.14 НК РФ).

Публичные компании. Налогоплательщикам, участвующим в иностранной компании посредством российской публичной компании, уведомление об участии, как и уведомление о КИК, подавать не нужно (п. 3 ст. 25.14 НК РФ).

Постоянные представительства. Постоянные представительства иностранных компаний в РФ, владеющие движимым имуществом (основными средствами), больше не обязаны раскрывать круг участников своей головной компании. Эта обязанность распространяется теперь только на компании, владеющие недвижимым имуществом. Ранее в НК вид имущества не уточнялся (п. 3.2 ст. 23, п. 3 ст. 386 НК РФ).

Ответственность. Уточнился порядок привлечения к ответственности за факт нераскрытия КИК (пп. 8–11 ст. 25.14 НК РФ). Важно, что прямые акционеры КИК с более чем 10% акций получат освобождение от штрафов за неуплату налога, а также за нераскрытие своего участия в КИК, даже если представят уведомление о КИК с нарушением установленного срока, но по персональному требованию налогового органа. В этом случае на сумму налога пени не начисляются (п. 11 ст. 25.14 НК РФ). Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и за другие виды нарушений при этом не исключается.

Соотношение доли участия и доли прибыли. Ранее прибыль КИК вменялась налогоплательщику в размере, соответствующем доле его участия в капитале, что допускало ситуацию с разными классами акций, когда владелец привилегированных акций получал 90 % прибыли КИК, владея при этом менее 10 % долей участия, что позволяло ему не раскрывать свое участие. С 01 января 2017 года вступит в силу новая редакция п. 3 ст. 25.15 НК РФ, согласно которой в случае такого диссонанса, когда доля участия налогоплательщика — контролирующего лица в КИК отличается от его доли в прибыли КИК, в расчет будет приниматься доля, соответствующая именно доле в прибыли КИК. Правда, такое правило пока относится к компаниям, составляющим финансовую отчетность в соответствии с личным законом государства. Офшорные территории к этим правилам не относятся.

Иностранная компания может признать себя налоговым резидентом

Определен налоговый период для иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств в РФ и самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами (п. 6 ст. 55 НК РФ). Компании могут признать себя резидентом по выбору: с 1 января календарного года, в котором представлено заявление о признании себя налоговым резидентом РФ; с даты подачи указанного заявления.

В текущем году иностранная организация вправе признать себя резидентом только с 1 января 2016 года, но не ранее. Отсюда следует вывод о том, что в отношении 2015 года такая организация может быть признана КИК, что не вполне логично.

Есть вопросы, на которые законодатель не ответил

Не определен порядок принудительного признания иностранной организации резидентом РФ по решению налогового органа. Нет ясности, с какого момента налоговый период начинается для тех иностранных организаций, которые имеют постоянные представительства в РФ. Осталась неопределенность в том, нужно ли подавать уведомление о КИК, если прибыль КИК не превышает установленный порог в 50, 30 или 10 млн рублей. Из новой редакции п. 2 ст. 25.14 НК РФ вытека-
ет, что уведомление подается тогда, когда прибыль КИК признается как доход контролирующего лица в соответствующем периоде (п. 2 ст. 25.14 НК РФ). В то же время НК РФ не оперирует понятием «признание дохода» — это «изобретение» рассматриваемого закона, которое порождает неоднозначные толкования.