Международное налогообложение: преимущества и риски использования соглашений об избежании «двойных» налогов

Открывая представительство за рубежом, иностранные компании нередко сталкиваются с тем, что налоги с одной и той же деятельности приходится платить дважды: и на родине, и в стране, где находится представительство.

Чтобы решить эту проблему, многие государства заключают международные соглашения об избежании двойного налогообложения, которые позволяют снизить налоговое бремя. Однако не следует забывать, что вполне понятное стремление уменьшить налоговые выплаты влечет за собой определенный риск. В частности, чтобы не попасть под подозрение в уклонении от уплаты налогов, необходимо учитывать ряд особенностей международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

В отечественной научной литературе тема двойного налогообложения достаточно активно разрабатывается с 70-х годов. Особо следует отметить работы В.А. Кашина, определившего в начале 80-х основные методы изучения вопросов трансграничного налогообложения1.

Отдельные аспекты рассматриваемой темы хорошо разработаны в отечественной юриспруденции. Так, Г.П. Толстопятенко исследовал вопросы устранения двойного налогообложения на уровне нормативных актов Европейских сообществ, О.Ю. Коннов детально изучил институт постоянного представительства в контексте соглашений об избежании двойного налогообложения, В.А. Мачехин и С.Н. Аракелов - фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах, А.В. Манасуев и В.В. Гондусов — разрешение споров при корректировке прибыли взаимосвязанных предприятий2. Имеется ряд исследований проблематики двойного налогообложения в контексте международного налогового права; в этой связи можно указать на работы И.И. Кучерова, Е.Я. Сорокиной и И.А. Ларютиной3.

В зарубежной литературе вопросы устранения двойного налогообложения наиболее детально проработаны прежде всего в коллективных работах участников рабочих групп, создаваемых в рамках Налогового комитета Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). К данной тематике обращались такие иностранные специалисты в области налогообложения, как Р. Дернберг, Ф. Бейкер, Д.А.Ж. Мартин, С. ван Вигель, Д.В. Вильямс и др4.

У каждого государства при конструировании системы налогообложения есть две возможности: либо облагать налогами все мировые доходы своих резидентов (принцип резидентности), либо взимать налоги по месту осуществления экономических операций (принцип территориальности). Если бы все страны мира договорились и стали использовать один из этих двух принципов, основываясь на одних и тех же критериях, проблем бы не возникало. Но так как налоговые ставки и уровень экономического развития во всех странах разные, на практике и принцип резидентности, и принцип территориальности применяются одновременно.

В результате возникает ситуация двойного налогообложения, то есть взимание сопоставимых налогов в двух государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за один и тот же период.

Унифицированное решение этой проблемы еще в 60-е годы предложила ОЭСР, составив типовые модели международных налоговых соглашений и закрепив их в специальной модельной конвенции5. Она предполагает разделение юрисдикций между страной, где компания является резидентом, и страной, в которой она получает доход, и детально прописывает правила уплаты налогов с различных типов доходов. В настоящее время практически все международные соглашения об избежании двойного налогообложения основаны на этом документе. Рассмотрим его основные положения более подробно.

Первая статья типовых моделей налоговых соглашений устанавливает круг субъектов соглашения, т.е. лиц, являющихся резидентами договаривающихся государств. Компания может быть зарегистрирована на территории определенной страны, но при этом не пользоваться выгодами от заключенных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Например, LLP (Limited Liability Partnership) в Великобритании, LLC (Limited Liability Company) в США не облагаются корпоративными налогами в стране регистрации (доход сразу же распределяется между владельцами и облагается налогом по ставкам страны, где они проживают). Такие компании не могут получить подтверждение своей резидентности и, соответственно, не вправе пользоваться преимуществами соглашений об избежании двойного налогообложения.

Вторая статья типовых моделей определяет виды охватываемых налогов. Соглашения распространяются только на так называемые прямые налоги. Это налог на прибыль (прирост капитала) организаций, налог на доходы юридических лиц, а также налог на имущество.

Как правило, существует оговорка, что в случае изменения налоговой системы аналогичные налоги, появившиеся взамен старых или в дополнение к уже существующим, также подпадают под действие соглашения.

Следующая статья соглашений разъясняет термины и дает определения. Часто определения местного налогового законодательства не совпадают с определениями соглашения. В Российской Федерации, например, определение дивидендов уже, чем в мировой практике в целом. В этом случае приоритетным считается соглашение.

Далее идут статьи соглашения по группам доходов. Потребность в соглашениях возникает при международных операциях двух типов: активная коммерческая деятельность или пассивные доходы, например, получение платы за предоставление в пользование собственных ресурсов (лизинг, займы, дивиденды, плата за интеллектуальную собственность и др.).

Доходы от коммерческой деятельности нерезидента на территории государства подлежат налогообложению только при наличии постоянного представительства и в части, относимой к деятельности этого представительства. Особо отметим, что в соглашениях всегда раскрывается понятие «постоянное представительство». В конвенции обозначены два базовых критерия определения постоянного представительства.

Первый — существование какой-либо имущественной базы (например, недвижимости или иных активов) или персонала, иными словами, необходимо некое физическое присутствие иностранной компании на территории страны. Второй — ведение предпринимательской деятельности, предполагающее использование этого имущества или персонала.

Модельная конвенция предлагает следующее деление доходов. Например, бюджетные отчисления от дивидендов и процентов практически всегда делятся в некой пропорции, то есть налог по ставке 5–15% остается в стране источника дохода, затем данная сумма засчитывается компании в стране получения. Роялти (проценты с продаж) подпадают под налог только в стране получателя этого дохода, но в реально действующих соглашениях чаще всего предусмотрено такое же разделение, как и для дивидендных и процентных выплат.

В отношении налога на имущество и на прибыль от реализации имущества (ст. 13, 22 Конвенции) подход следующий: все, что связано с недвижимостью и имуществом, относящимся к постоянному представительству, облагается налогами по месту нахождения имущества; все, что касается движимого имущества, — в стране владельца.

Достаточно важной является 21-я статья. В ней говорится, что все остальные виды дохода, не упомянутые прямо в других статьях соглашения, подлежат налогообложению только в стране резидентности получателя. Это означает, что в случае возникновения ситуации, которая не подпадает ни под одну статью, налог у источника дохода не взимается.

Хотя ОЭСР отчасти и решила проблему «двойных» налогов, всегда найдутся желающие воспользоваться налоговыми льготами, имея только формальные права на них.

К настоящему времени налоговыми службами многих стран все больше разрабатываются различные методики, которые позволяют достаточно четко различать законное использование налоговых соглашений и уклонения от уплаты налогов.

Так, широко применяется следующая схема: налогооблагаемая база переносится в страну с меньшими налоговыми ставками, обеспечивая компании значительную налоговую экономию. Существует три уровня, на которых налоговые службы ведут борьбу с международным уклонением от уплаты налогов: международный, общенациональный и судебный.

Международный уровень: специальные меры в рамках международных договоров. В последнее время в США и ряде других стран во всех их налоговых соглашениях приводятся параметры тех компаний, которые могут пользоваться соглашениями об избежании двойного налогообложения. Например, если компания больше половины полученных доходов сразу же переводит за рубеж, то пользоваться соглашениями она не может. Налоговые органы проверяют соблюдение таких условий.

Общенациональный уровень: специальные меры, введенные в рамках национального законодательства. Это строго формальные, определяющие специализированные инструменты борьбы с конкретными способами уменьшения налоговых обязательств. В российском праве таких мер немного. Но есть страны, где их несопоставимо больше (например, Налоговый кодекс Великобритании состоит из этих мер на две трети).

Контроль за трансфертным ценообразованием6 подразумевает возможность проверки сделок между взаимозависимыми лицами на предмет их соответствия действительности. Налоговые органы понимают: взаимосвязанные компании могут занижать или завышать цены на товар внутри группы, чтобы прибыль от сделки осталась в более льготной налоговой юрисдикции. Поэтому в тех странах, где законодательно установлены правила контроля за трансфертным ценообразованием, налоговые органы сосредоточивают свое внимание на сделках между взаимозависимыми лицами, а также на бартерных операциях и сделках экспорта или импорта товаров или услуг.

Чтобы снизить налоговые риски, в ряде государств предусмотрен такой инструмент, как предварительные соглашения между налогоплательщиками и налоговыми органами о механизме ценообразования. Соответственно, соглашения позволяют налогоплательщикам избежать риска доначисления сумм при проведении налоговых проверок (если соблюдаются условия соглашений). В России такой возможности нет, поэтому под налоговый удар могут попасть и законопослушные компании.

Контроль за недостаточной капитализацией возможен в том случае, если деятельность компании финансируется через займы от аффилированных юридических лиц в объемах, больших, чем было бы возможно исходя из ее объективных показателей кредитоспособности.

Поскольку данная ситуация может привести к отнесению на расходы избыточных, по мнению налоговиков, сумм процентов по займам, недостаточная капитализация рассматривается как особый случай трансфертного ценообразования. К сожалению, однозначных формальных критериев, разграничивающих ситуации нормальной и недостаточной капитализации, в мировой практике не установлено. При определении сумм процентов, допустимых к вычету из налоговой базы, налоговыми службами применяется комплексная методика, учитывающая процентное покрытие, соотношение собственного и заемного капитала, наличие гарантий третьих лиц и др.

Судебный уровень: судебные доктрины, которые в настоящее время являются наиболее эффективной мерой противодействия международному уходу от налогов. Доктрины возникают в результате принятия серии однотипных судебных решений. В ряде стран (например, в Великобритании) они носят нормативный характер. Условно к этим странам можно причислить и Россию, где решения Высшего арбитражного суда де-факто всегда учитываются нижестоящими судами. В числе основных доктрин следует назвать две: доктрина деловой цели и доктрина превалирования существа над формой.

Доктрина деловой цели предполагает, что любая сделка может быть признана недействительной, если будет доказано, что она не имеет деловой цели. Доктрина позволяет выявить искусственные схемы, которые формально осуществляются в соответствии с требованиями закона, однако фактически направлены на получение необоснованной налоговой выгоды7.

Каждый год налоговые службы выявляют различные модификации таких схем. Наиболее распространенные из них не являются секретом — российская ФНС публикует их на своем сайте www.nalog.ru.

Судебная доктрина превалирования существа над формой (substance over form) применяется в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Сущность этой доктрины в том, что именно содержание сделки (а не ее форма) определяет налоговые последствия. Как правило, судебная доктрина превалирования существа над формой применяется налоговыми органами в отношении сделок между аффилированными лицами, поскольку при таких обстоятельствах используемая форма сделки часто имеет минимальные налоговые последствия и выбирается только для целей их снижения.

Таким образом, несмотря на то, что международные соглашения и позволяют компаниям снизить налоговое бремя, при применении этих соглашений на практике следует быть очень осторожным и четко отделять законные способы уменьшения налоговых платежей в бюджет и уклонение от уплаты налогов.

1См. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М.: Международные отношения, 1983 и Кашин В.А. Налоговые соглашения России. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.
2См. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М.: Норма, 2001; Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве. М.: МЗ Пресс, 2002; Мачехин В.А., Аракелов С.Н. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации // Законодательство, 2001, № 9; Манасуев А.В., Гондусов В.В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий // Законодательство, 2001, № 8–9.
3См. Кучеров И.И. Международное налоговое право. М.: ЮрИнфоР, 2007; Сорокина Е.Я. Основы международного налогового права. М.: Изд-во РУДН, 2000; Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве: дис. канд. юрид. наук. М., 2003.
4См. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение / Пер. с англ. В.Ф. Назарова, Е.Э. Лалаян. М.: ЮНИТИ, 1997; Baker Ph. Double Taxation Conventions and International Tax Law. L., 1994; Martin J.A.J. Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community: an Institutional and Procedural Analysis. Hague.: Kluwer Law International, 1999; Van Weeghel S. The Improper Use of the Tax Treaties. 1998; Williams D.W. EC Tax Law. L, N.Y.: Longman, 1998.
5Официальный текст Модельной конвенции ОЭСР: http://www.oecd.org/dataoecd/52/34/1914467.pdf. Неофициальный перевод: http://www.taxpravo.ru/legislation/int/article38431611974468146688481215525363#link1.
6Баев С.А. Правовое регулирование трансфертного ценообразования: мировой опыт и российская практика // Законодательство, 2005, № 9.
7Подробнее см. Баязитова А.В. Необоснованная налоговая выгода: мифы и реальность. М: Актион-медиа, 2008.

1. Баев С.А. Правовое регулирование трансфертного ценообразования: мировой опыт и российская практика // Законодательство, 2005, № 9.
2. Баязитова А.В. Необоснованная налоговая выгода: мифы и реальность. М: Актион-медиа, 2008.
3. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение / Пер. с англ. В.Ф. Назарова, Е.Э. Лалаян. М.: ЮНИТИ, 1997.
4. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. М.: Международные отношения, 1983.
5. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.
6. Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве. М.: МЗ Пресс, 2002.
7. Кучеров И.И. Международное налоговое право. М.: ЮрИнфоР, 2007.
8. Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве: дис. канд. юрид. наук. М., 2003.
9. Манасуев А.В., Гондусов В.В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий // Законодательство, 2001, № 8–9.
10. Мачехин В.А., Аракелов С.Н. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации // Законодательство, 2001, № 9.
11. Сорокина Е.Я. Основы международного налогового права. М.: Изд-во РУДН, 2000.
12. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М.: Норма, 2001.
13. Baker Ph. Double Taxation Conventions and International Tax Law. L., 1994. 14.
14. Martin J.A.J. Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community: an Institutional and Procedural Analysis. Hague.: Kluwer Law International, 1999.
15. Van Weeghel S. The Improper Use of the Tax Treaties. 1998.
16. Williams D.W. EC Tax Law. L, N.Y.: Longman, 1998.